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Nießbrauch bei GmbH-Geschäftsanteilen
Ertragsteuerliche Folgen
Die Bestellung eines Nießbrauchs an GmbH-Geschäftsanteilen kann in Form des Vorbehalts-, Zuwendungs- oder Vermächtnisnießbrauch erfolgen. Die Gründe hierfür können sehr vielschichtig sein. Grundmotiv der Nießbrauchsbestellung am Geschäftsanteil ist jedoch regelmäßig eine flexible Zuweisung von Vermögenssubstanz auf der einen und den daraus fließenden Erträgen auf der anderen Seite.
Anerkannt war schon bisher, dass die Zuwendung eines Geschäftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt i. d. R. nicht dazu führt, dass der Schenker als Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer bleibt.Der BFH hat jüngst für ertragsteuerliche Zwecke in zwei Entscheidungenhierzu weitere Aussagen getroffen, die für die Beratungspraxis von hoher praktischer Relevanz sind. Der nachfolgende Beitrag geht auf die daraus für die Einkommensteuer zu ziehenden Folgen für Vorbehalts- und Zuwendungsnießbrauch bei GmbH-Geschäftsanteilen ein.
Bei einer Zuwendung eines GmbH-Geschäftsanteils geht regelmäßig das wirtschaftliche und zivilrechtliche Eigentum vom Schenker wirksam auf den Beschenkten über. Daran ändert auch ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht nichts.
Für die Einkünftezurechnung ist allein die Frage maßgeblich, wer wirtschaftlicher Eigentümer der Kapitalgesellschaftsanteile ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Eine davon abweichende, ggf. pauschale Zurechnung an den Nießbraucher kommt nicht (mehr) in Betracht. Im Regelfall erzielt also weder der Vorbehaltsnießbraucher noch der Zuwendungsnießbraucher steuerbare Einkünfte. Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt allein beim Gesellschafter.
Kann der Schenker bei einer Zuwendung unter Vorbehaltsnießbrauch ausnahmsweise nach dem Inhalt der getroffenen Abrede im Schenkungsvertrag alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall aufgrund unwiderruflich übertragener Stimmrechte effektiv durchsetzen, so bleibt er wirtschaftlicher Eigentümer des übertragenen Geschäftsanteils. Ihm sind die Einkünfte aus dem GmbH-Geschäftsanteil dann (ausnahmsweise) zuzurechnen.
Bei GmbH-Geschäftsanteilen dürfte der Zuwendungsnießbrauch künftig keine Rolle mehr spielen, da dem Beschenkten (Zuwendungsnießbraucher) regelmäßig keine Einkünfte zuzurechnen sind, sondern unverändert vom Gesellschafter (Schenker) zu versteuern sind.
I. Wirtschaftliches Eigentum bei GmbH- Geschäftsanteilen
1. Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums beim Vorbehaltsnießbrauch
Wirtschaftsgüter sind dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung sind Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht bei einer Schenkung nach ständiger Rechtsprechung des BFHauf den Beschenkten über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn er