Einkommensteuerliche Pflichten des Zwangsverwalters; Anwendungsfragen zum BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 - IX R 23/14 -

Sondersitzung der AG InsO/AEAO mit der AG AO am 21. Februar und 4. April 2025; TOP 11 der Sitzung AO II/2025

Bezug: BFH 10.02.2015 - IX R 23/14 BStBl 2017 II S. 367

Bezug: BFH 09.12.2014 - X R 12/12 BStBl 2016 II S. 852

Bezug: BFH 18.10.2001 - V R 44/00 BStBl 2002 II S. 171

Bezug: BMF, Schreiben v. 03.05.2017 - IV A 3 - S 0550/15/10028 BStBl 2017 I S. 718

1Durch den Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung wird dem Schuldner die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung - ZVG). Der Beschluss gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu verwalten und zu benutzen, geht aufden Zwangsverwalter über. Er istgem. § 152 ZVG verpflichtet, das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen. Die Anordnung der Zwangsverwaltung lässt das Eigentum des Schuldners an dem Grundstück unberührt; ihm verbleibt auch die dingliche Verfügungsbefugnis über das Grundstück. Die Beschlagnahme führt aber dazu, dass das unter Zwangsverwaltung stehende Grundstück von dem übrigen Vermögen des Schuldners getrenntwirdund ein Sondervermögen bildet, welches den die Zwangsverwaltung betreibenden Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht.

2In dem Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, BStBl 2017 II S. 367 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) zu den steuerlichen Pflichten des Zwangsverwalters - insbesondere der Einkommensteuerentrichtungspflicht - im Zusammenhang mit Einkünften aus einem vermieteten/verpachteten und der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstück geäußert.

3Die nachfolgenden Grundsätze sind daher anzuwenden, wenn das zwangsverwaltete Grundstück vermietet oder verpachtet wird und dem Schuldner aus dieser Tätigkeit Einkünfte zuzurechnen sind

4Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung dieses Urteils Folgendes:

I. Stellung des Zwangsverwalters

5Der Zwangsverwalter ist Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung(AO). Als solcher hat er nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Grundstückseigentümers als eigene zu erfüllen, soweit die Aufgaben und Befugnisse seiner Verwaltung reichen. In Betracht kommen insbesondere Erklärungspflichten (Rn. 6 ff.), Steuerentrichtungspflichten (Rn. 19 ff.) und Mitwirkungspflichten (Rn. 25 und 26).

II. Steuererklärungspflichten des Zwangsverwalters

II.1 Allgemeines

6Als Vermögensverwalter ist der Zwangsverwalter verpflichtet, an der Erstellungder Einkommensteuererklärung des Schuldners mitzuwirken, soweit Besteuerungsgrundlagen zu erklären sind, die in einem Zusammenhang mitdem zwangsverwalteten Grundstück stehen. Insbesondere hat er Angaben zu machen über

• Einnahmen aus dem vermieteten/verpachteten Grundstück,

• etwaige Kapitalerträge aus der Verwaltungdes Grundstücks,

• Kosten der Verwaltung und Ausgaben für das vermietete/verpachtete Grundstück.

7Der Zwangsverwalter kommt diesen Pflichten insbesondere nach, wenn er die für die Einkommensteuererklärung notwendigen Angaben über die vermietende und verpachtende Tätigkeitin den dafür vorgesehenen Anlagen zur Einkommensteuererklärung (z. B. Anlage V, ggf. Anlage KAP) erklärt und die Vollständigkeit und Richtigkeitseiner Angaben mitseiner Unterschrift bestätigt.

Insoweit besteht keine Verpflichtungzur Übermittlungnach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung.

II.1.1 Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO bei einer rechtsfähigen Personenvereinigung i. S. v. § 14a Abs. 2 AO

8Steht das zwangsverwaltete Grundstück im Eigentum einer rechtsfähigen Personenvereinigung i. S. d. § 14a Abs. 2 AO (z. B. einer OHG, einer KG oder einer rechtsfähigen GbR), ist die Personenvereinigung grundsätzlich vorrangigselbsterklärungspflichtig und nur nachrangig jeder Feststellungsbeteiligte (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a AO).

Der Zwangsverwalter hat die Erklärungspflichten der Personenvereinigung zu erfüllen, sofern die Zwangsverwaltung alle gesondert und einheitlichfestzustellenden Besteuerungsgrundlagen betrifft. Besteuerungsgrundlagen, die nichtim Zusammenhang mitdem zwangsverwalteten Grundstück stehen, sind von der Personenvereinigung zu erklären; der Zwangsverwalter hat bei der Erstellung der Feststellungserklärung mitzuwirken.

Die Ausführungen in den Rn. 6, 7 und 10 gelten entsprechend.

II.1.2 Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO bei einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung i. S .v. § 14a Abs. 3 AO

9Erstreckt sich die Zwangsverwaltung nur auf den Miteigentumsanteil eines Miteigentümers an einem Grundstück einer Bruchteilsgemeinschaft i. S. v. § 741 BGB (z. B. Bruchteilan einem vermieteten Grundstück, das im Miteigentum von drei Personen zu je 1/3 steht), hat der Zwangsverwalter - neben den anderen Miteigentümern - eine Feststellungserklärung abzugeben bzw. im Falle weiterer Einkünfte der Bruchteilsgemeinschaft aus nicht zwangsverwalteten Grundstücken an der Erstellung der Feststellungserklärung mitzuwirken (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b und Nr. 4, § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO). Hierbei sind die Rn. 6 und 7 entsprechend anzuwenden. Gehört der Bruchteil zum (Sonder-)Betriebsvermögen einer rechtsfähigen Personenvereinigung, so gelten die Ausführungen in Rn. 8 entsprechend.

10Wird bei einem ausschließlich im Eigentum von Ehegatten/Lebenspartnern stehenden Grundstück nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO auf die Durchführung eines Feststellungsverfahrens verzichtet, bleiben die Pflichten des Zwangsverwalters gem.Rn. 6 und 7 zur Mitwirkung bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungdes Schuldners unberührt.

11Steht das zwangsverwaltete Grundstück im Gesamthandseigentum einer Erbengemeinschaft oder einer Gütergemeinschaft, ist der Zwangsverwalter nicht zur Abgabe der Feststellungs-erklärung verpflichtet, da in diesen Fällen nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die einzelnen Beteiligten für die gesonderte und einheitliche Feststellung erklärungspflichtig sind (vgl. § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b AO). Denn in diesem Fall kann der Zwangsverwalter nicht weitergehende Pflichten haben als die Gesamthandsgemeinschaft selbst, in deren Gesamthandseigentum das vermietete Grundstück steht.

12Gehört das im Alleineigentum stehende zwangsverwaltete Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (z. B. bei einer atypisch stillen Gesellschaft), ist der Zwangsverwalter - neben den Mitunternehmern - zur Abgabe der Feststellungserklärungverpflichtet (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b und Nr. 4, § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO). Hierbei hat der Zwangsverwalter nur Angaben über Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück zu machen. Die Rn. 6 und 7 gelten entsprechend.

II.1.3 Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b AO

13Soweit die Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück Gegenstand einer gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b AO sind, hat der Zwangsverwalter an der Erstellung der Feststellungserklärung - neben dem Schuldner - mitzuwirken. Die Rn. 6 und 7 gelten entsprechend.

II.1.4 SonderfallInsolvenz

14Im Fall der Insolvenz des Schuldners trifft die Erklärungspflicht den Insolvenzverwalter, soweit nicht eine Freigabe gem.§ 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO)erfolgtist. Hinsichtlich der nach § 35 Abs. 2 InsO freigegebenen Tätigkeit trifft den Schuldner die Erklärungspflicht. Soweit die Steuerpflicht aus einer mit der Insolvenz zeitgleichen Verwaltung eines der Zwangsverwaltung unterfallenden Vermögens herrührt, trifft insoweit den Zwangsverwalter die Erklärungspflicht.

II.2 Zeiträume vor der Bestellung des Zwangsverwalters

15Der Zwangsverwalter hat - anders als ein Insolvenzverwalter (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 10.10.1951, IV 144/51 U, BStBl 1951 III S. 212, und vom 19.11.2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008 S. 334) - die steuerlichen Pflichten ausschließlich für die Zeiträume ab seiner Bestellung, nicht hingegen für zurückliegende Veranlagungszeiträume zu erfüllen.

II.3 Nach Beendigung der Zwangsverwaltung

16Die Beendigung der Zwangsverwaltung erfolgt mit dem gerichtlichen Aufhebungsbeschluss. Dies gilt auch für den Fall der Erteilungdes Zuschlags in der Zwangsversteigerung (§ 12 Abs. 1 der Zwangsverwalterverordnung - ZwVwV).

17Die Steuererklärungspflicht des Zwangsverwalters endetdaher grundsätzlich mitder Beendigung der Zwangsverwaltung. Soweit Steuererklärungen vor Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens vom Zwangsverwalter abzugeben waren, besteht diese Verpflichtungüber diesen Zeitpunkt hinaus in dem Umfang fort, in dem der frühere Zwangsverwalter ihr noch tatsächlich nachkommen kann (§§ 34, 36 AO). Hiervon ist regelmäßig auszugehen, da der Zwangsverwalter zum Abschluss des Zwangsverwaltungsverfahrens eine Schlussabrechnung erstellen muss (§ 154 ZVG).

18Auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, kann das Gericht den Zwangsverwalter ermächtigen, seine Tätigkeit in Teilbereichen fortzusetzen, soweit dies für den ordnungsgemäßen Abschluss der Zwangsverwaltung erforderlich ist (§ 12 Abs. 2 ZwVwV). Insoweit bestehen seine steuerlichen Pflichten aus seiner Stellung als Vermögensverwalter hinsichtlich dieser Teilbereiche fort.

III. Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters

III.1 Inhalt und Umfang der Entrichtungspflicht

19Nach dem BFH-Urteil vom 10.2.2015,IX R 23/14, a. a. O. hat der Zwangsverwalter als Vermögensverwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO die Einkommensteuer des Grundstückseigentümers zu entrichten, soweit sie aus steuerpflichtigen Einkünften, die aus dem im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstück erzieltwerden, herrührt

20Die Steuerentrichtungspflicht des Zwangsverwalters bestehtauch dann, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

Dies gilt gem. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO sowohl bei einer dem Insolvenzverfahren zeitlich vorangehenden Zwangsverwaltung als auch bei einer gem. § 49 InsO zeitlich nachfolgenden Zwangsverwaltung.

21Eine Entrichtungspflichtdes Zwangsverwalters für die Einkommensteuer besteht nur in den Fällen, in denen die Eigentümer des zwangsverwalteten Grundstücks selbsteinkommensteuerpflichtig sind. Das ist der Fall bei:

• Alleineigentum

• Bruchteilseigentum (z. B. Zwangsverwaltung über den Miteigentumsanteileines Ehegatten/Lebenspartners oder eines Dritten)

22Im Fall der Zwangsverwaltung eines Grundstücks, das im Eigentum einer rechtsfähigen Personenvereinigung steht, hat der Zwangsverwalter keine weitergehenden Pflichten als die Personenvereinigung. Da die Personenvereinigung die Einkommensteuer ihrer Beteiligten nicht zu entrichten hat, gilt dies auch für den Zwangsverwalter (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl 2016 II S. 852). Gleiches gilt für (zivilrechtliche) Gesamthandsgemeinschaften (Erbengemeinschaften und Gütergemeinschaften). Deshalb ist in diesen Fällen - trotz der angeordneten Zwangsverwaltung - grundsätzlich der jeweilige Beteiligte zur Entrichtung der durch die Vermietungseinkünfte verursachten Einkommensteuer verpflichtet.

III.2 Verhältnis zwischen Zwangsverwalter und Grundstückseigentümer

23Auch im Fall der Zwangsverwaltung bleibt der Grundstückseigentümer Schuldner der auf die Einkünfte aus zwangsverwaltetem Grundbesitz entfallenden Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O., Rn 15). Zur Entrichtung dieser Steuer ist aber während der Dauer der Zwangsverwaltung allein der Zwangsverwalter verpflichtet.

III.3 Entrichtungspflichtnach Aufhebung der Zwangsverwaltung

24Nach Beendigung der Zwangsverwaltung geht die Entrichtungspflicht der Einkommensteuer grundsätzlich wieder auf den Grundstückseigentümer über. Eine Bekanntgabe eines Bescheides an den Zwangsverwalter ist nicht mehr möglich. Auf die Rn. 39 bis 43 wird hingewiesen.

Der Zwangsverwalter bleibt jedoch nach § 12 Abs. 3 ZwVwV i. V. m. §§ 34, 36 AO weiterhin Entrichtungspflichtiger für die Steuerforderungen, die während des Zwangsverwaltungsverfahrens für die Besteuerungszeiträume des Zwangsverwaltungsverfahrens gegen ihn festgesetzt und bekannt gegeben worden sind. Er hat dafür Sorge zu tragen, dass auch nach Beendigungdes Zwangsverwaltungsverfahrens bis zum Eintritt der Fälligkeit dieser Steuerforderungen Rücklagen gebildet und diese Steuerforderungen aus dem von ihm verwalteten Vermögen entrichtet werden.

Ermächtigt das Gericht auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, den Zwangsverwalter gem. § 12 Abs. 2 ZwVwV, die steuerlichen Angelegenheiten auch nach der Aufhebung der Zwangsverwaltungzu erledigen, so bestehen sämtliche steuerlichen Pflichten weiterhin fort (siehe Rn. 18).

IV. Mitwirkungspflichten des Zwangsverwalters

IV.1 Steuerliche Mitwirkungspflichten

25Der Zwangsverwalter hat die steuerlichen Mitwirkungspflichten (z. B. Auskunftspflichten) neben dem Grundstückseigentümer als eigene Pflichten zu erfüllen, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht.

IV.2 Zivilrechtliche Mitteilungspflichten

26Zivilrechtliche Mitteilungspflichten bleiben unberührt. So hat der Zwangsverwalter das zuständige Finanzamt als betroffenen Dritten unverzüglich über die Zwangsverwaltung zu informieren (§ 4 ZwVwV).

V. Örtliche Zuständigkeit

27Die Zwangsverwaltung führt zu keinen Änderungen der örtlichen Zuständigkeit. Im Insolvenzfall ist § 26 Satz 3 AO zu beachten.

VI. Ermittlung der Einkünfte für den Zeitraum der Zwangsverwaltung

28Die steuerlichen Einkünfte des Schuldners sind für jedes der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück vom Zwangsverwalter separat entsprechend Rn. 6 und 7 zu ermitteln und zu erklären.

29Aufwendungen, die der Zwangsverwalter im Rahmen der Zwangsverwaltung für die typische Vermietungstätigkeitträgtund die nicht (z. B. durch einen Gläubiger) erstattet werden, sindnach den allgemein geltenden Grundsätzen zur Einkünfteermittlung als Ausgaben zu berücksichtigen. Typische Beispiele für solche Aufwendungen sind z. B. Versicherungsbeiträge, Grundsteuer, Erhaltungsaufwendungen. Falls die Kosten bei der ursprünglichen Fälligkeit durch den Gläubiger (z. B. Kosten für die Reparatur des Daches) getragen wurden, sind diese bei der Einkünfteermittlung grundsätzlich erst im Zeitpunktder Rückzahlungan den Gläubiger zu berücksichtigen.

30Die Kosten des Zwangsverwaltungsverfahrens, die erstatteten Auslagen nach § 21 ZwVwV und die Vergütung des Zwangsverwalters sind vollumfänglich durch die Vermietung/Verpachtung des zwangsverwalteten Grundstücks veranlasst und damit in vollem Umfang abziehbar.

31Die Antragsrechte für das der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück - insbesondere nach §§ 7h, 7i Einkommensteuergesetz (EStG), § 82b Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) - kann nur der Zwangsverwalter ausüben.

32Die aus der Vermietung/Verpachtung des zwangsverwalteten Grundstücks resultierende anteilige Einkommensteuer ist nach § 12 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht abziehbar.

VII. Veranlagungswahlrecht

33Da sich die Zwangsverwaltung nur auf das Grundstück bezieht, ist das Veranlagungswahlrecht der Ehegatten und Lebenspartner nach § 26 EStG nicht von der Verwaltungsbefugnis des Zwangsverwalters umfasst, so dass dieses grundsätzlich bei den Steuerschuldnern verbleibt. Im Fall der Insolvenz des Grundstückseigentümers ist das Veranlagungswahlrecht durch den Insolvenzverwalter auszuüben (BFH-Beschluss vom 22.3.2011, III B 114/09, BFH/NVS. 1142).

VIII. Verteilung der Einkommensteuer

34Der Zwangsverwalter hat die Einkommensteuer nur insoweit zu entrichten, als sie auf die Zwangsverwaltung entfällt. Hierzu ist die Einkommensteuer zunächst unter Einbeziehung aller Einkünfte des Schuldners und ggf. eines Ehegatten/Lebenspartners einheitlich zu ermitteln. Im Anschluss daran erfolgt dann die Verteilung - in Anlehnung an den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 251, Nr. 9.1 bis 9.1.4 - grundsätzlich im Verhältnis der Einkünfte. Die Steuerzahlungspflicht der zusammen veranlagten Ehegatten/Lebenspartner bleibt von der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters unberührt.

IX. Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids/Feststellungsbescheids

IX.1 Bekanntgabe während der Zwangsverwaltung

IX.1.1 Bekanntgabe von Einkommensteuerbescheiden

35Auch in Fällen der Zwangsverwaltung bleibt der Grundstückseigentümer Schuldner der Einkommensteuer, die auf Einkünfte entfällt, die mit dem zwangsverwalteten Grundstück erzielt werden (BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O., dortige Rn. 15). Der Grundstückseigentümer bleibt somit auch Inhaltsadressat (AEAO zu § 122, Nr. 1.1 und 1.3) eines Einkommensteuerbescheids. Der Zwangsverwalter ist aber als Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO Bekanntgabeadressat (AEAO zu § 122, Nr. 1.1 und 1.4) des Einkommensteuerbescheids hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen. Außerdem ist der Zwangsverwalter insoweit zur Entrichtung der anteiligen Einkommensteuer verpflichtet. Die Geltendmachung der durch den Zwangsverwalter zu entrichtenden Einkommensteuer erfolgt im Rahmen einer (Teil-) Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O., dortige Rn. 35).

36Die jeweiligen (Teil-)Einkommensteuerbescheide sind dem Schuldner (Grundstückseigentümer) bzw. dem Zwangsverwalter bekannt zugeben.

Die (Teil-)Einkommensteuerbescheide beinhalten unterschiedliche Leistungsgebote.

Aus dem (Teil-)Einkommensteuerbescheid an den Zwangsverwalter muss die Verteilung der Einkommensteuer hervorgehen. Dem Zwangsverwalter sind zur Begründungder Verteilung jedoch nicht die gesamten Einkünfte des Schuldners, sondern nur die auf der Zwangsverwaltung beruhenden sowie die für die Überprüfung der Verteilungnotwendigen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen.

Mitzuteilen sind:

• Summe der Einkünfte,

• Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück,

• prozentualer Anteil der Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück an der Summe der Einkünfte,

• zu versteuerndes Einkommen,

• gesamte Steuer,

• anteilige Steuer, die auf die Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück entfällt.

Dies kann direkt im Rahmen des (Teil-)Einkommensteuerbescheids erfolgen oder durch Beifügung einer geschwärzten Kopie des „einheitlichen Einkommensteuerbescheids“ des Schuldners, aus der nur die genannten Besteuerungsgrundlagen ersichtlich sind.

IX.1.2 Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte Feststellung der Einkünfte

37Bei der gesonderten Feststellung ist die Zuordnung der Einkünfte zu den verschiedenen Vermögensbereichen bereits nachrichtlich im Rahmen des Feststellungsverfahrens mitzuteilen.

IX.1.3 Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung

38Bei rechtsfähigen Personenvereinigungen richtet sich die Bekanntgabe des Feststellungs-bescheids nach § 183 AO. Soweit die Zwangsverwaltung reicht (d.h.nur hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen), ist der Feststellungsbescheid nicht der rechtsfähigen Personenvereinigung, sondern dem Zwangsverwalter als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 AO) bekannt zu geben. Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe an den Zwangsverwalter in Vertretung der rechtsfähigen Personenvereinigung (§ 183 Abs. 1 AO) und zugleich mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten erfolgt. § 183 Abs. 2 AO bleibt unberührt; der Feststellungsbescheid ist bei Einzelbekanntgabe dem Zwangsverwalter nachrichtlich zu übermitteln.

Bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen richtet sich die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids nach § 183a AO. Der Feststellungsbescheid ist ungeachtet der Zwangsverwaltung dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 183a Abs. 1 AO) mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten bekanntzu geben. § 183a Abs. 2 AO bleibt unberührt; insbesondere bei Zwangsverwaltung über den Anteileines Feststellungsbeteiligten am Grundstück ist die Anwendung von § 183a Abs. 2 AO zu prüfen.

IX.2 Bekanntgabe nach Aufhebung der Zwangsverwaltung

39Eine Bekanntgabe des Bescheids an den Zwangsverwalter ist ausgeschlossen, wenn die Zwangsverwaltung im Bekanntgabezeitpunkt durch gerichtlichen Beschluss aufgehoben war (zur Beendigung der Prozessführungsbefugnis bei Aufhebung der Zwangsverwaltung: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25.5.2005, VIII ZR 301/03, MDR 2005 S. 1306). § 36 AO findet auf die Bekanntgabe von Steuerbescheiden keine Anwendung. In diesem Fall kann der Einkommensteueranspruch nur noch gegenüber dem Schuldner festgesetzt werden.

Etwas anderes gilt, wenn auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltungbetreibt, das Gericht den Zwangsverwalter gem. § 12 Abs. 2 ZwVwV ermächtigt hat, die steuerlichen Angelegenheiten auch nach der Aufhebung der Zwangsverwaltung zu erledigen (siehe Rn. 18). In diesem Fall ist der Steuerbescheid dem Zwangsverwalter bekannt zu geben (siehe Rn. 35 ff.).

IX.3 Bekanntgabe nach Aufhebung der Zwangsverwaltung im Insolvenzverfahren

40Die zuvor dargestellten Grundsätze gelten auch dann, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Insbesondere wird der Insolvenzverwalter nach Aufhebung der Zwangsverwaltung nicht zum Bekanntgabeadressaten für die den zwangsverwalteten Grundbesitz betreffenden Einkommensteuernachzahlungsbescheide. Die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuernachzahlungist in diesem Fall keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO, sondern eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, die gegen den insolventen Grundstückseigentümer festzusetzen ist.

41Betrifftdie Steuerforderung aus dem zwangsverwalteten Grundstück Zeiträume vor Insolvenzeröffnung und ist eine Festsetzung gegenüber dem Zwangsverwalter während der Zwangsverwaltung noch nicht erfolgt, ist nach Aufhebung der Zwangsverwaltung diese Forderung als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden.

42Bekanntgabeadressat von Einkommensteuerbescheiden nach Aufhebung der Zwangsverwaltung, die zu einem Erstattungsanspruch hinsichtlich der Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück führen, ist der Insolvenzverwalter.

43Soweit aus dem Grundstück nach Aufhebung der Zwangsverwaltung weiterhin Mieterträge erzielt werden (im o. g. Beispiel also nachdem 1.2.03), unterliegen diese nach § 35 Abs. 1 InsO dem Insolvenzbeschlag und führen zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die insoweit gegenüber dem Insolvenzverwalter mittels Steuerbescheid festzusetzen sind.

X. Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen

44Sofern die Finanzämter von der Zwangsverwaltung erfahren, haben sie die Festsetzungvon Vorauszahlungen zu prüfen. Liegen die Voraussetzungen des § 37 EStG vor, haben sie auf der Grundlage einer Schätzung der aus dem zwangsverwalteten Grundstück voraussichtlich erzielten Einkünfte Vorauszahlungen zur Einkommensteuer festzusetzen. Die Ausführungen zu den Rn. 34 bis 36 gelten entsprechend. Inhaltsadressat des Vorauszahlungsbescheids ist der Schuldner (Grundstückseigentümer), Bekanntgabe adressat ist der Zwangsverwalter.

Dieser Vorauszahlungsfestsetzung kommt im Hinblick auf die ggf. unter jährige Aufhebung der Zwangsverwaltung und damit auch auf den Verlustder Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters im Einzelfall erhebliche Bedeutung zu. Im Übrigen wird so für den Zwangsverwalter hinreichenddeutlich, in welchem Umfang er Zahlungen an das Finanzamtim Vorgriff auf den Jahressteuerbescheid zuleisten hat.

XI. Mehrere zwangsverwaltete Grundstücke

45Werden mehrere Grundstücke des Schuldners zwangsverwaltet, ist für jedes Grundstück eine eigene Teilsteuerfestsetzung entsprechend der Rn. 35 - 38 durchzuführen. Dies gilt auch dann, wenn derselbe Zwangsverwalter bestellt wurde, denn die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis bezieht sich immer nur gesondert auf ein Grundstück. Die Teilsteuerfestsetzung ist auch im Hinblick auf ein sich möglicherweise anschließendes Vollstreckungsverfahren von Bedeutung. Darüber hinaus muss für den Zwangsverwalter Rechtssicherheitgeschaffen werden, damit dieser mit den am jeweiligen Zwangsverwaltungsverfahren beteiligten Gläubigern für jedes Grundstück exakt abrechnen kann (§ 155 ZVG; BFH-Urteil vom 18.10.2001, V R 44/00, BStBl 2002 II S. 171).

XII. Einspruchsbefugnis des Zwangsverwalters

46Falls ein Einkommensteuerbescheid auch Besteuerungsgrundlagen erfasst,die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen, kann dieser Steuerbescheid sowohl vom Zwangsverwalter als auch vom Grundstückseigentümer angefochten werden. Als Bekanntgabeadressat des Einkommensteuerbescheids (siehe Rn. 36) handelt der Zwangsverwalter jedoch nicht als persönlich Betroffener, sondern als „besonders Beauftragter“ i. S. v. § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO. Seine Einspruchsbefugnis ist materiell auf die Besteuerungsgrundlagen beschränkt, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen.

47Gegen Verwaltungsakte, die an den Zwangsverwalter als Inhaltsadressaten gerichtet sind (z. B.: Androhung und ggf. Festsetzung eines Zwangsgeldes wegen Nichtabgabe der Steuererklärung, Leistungsgebot über die vom Zwangsverwalter zu entrichtende anteilige Einkommensteuer), ist nur der Zwangsverwalter als persönlich Betroffener einspruchsbefugt.

XIII. Verlustvor- und -rückträge

48Weil der Zwangsverwalter lediglich eine Verwaltungsbefugnis für einen Teil des Vermögens, aber keine allgemeine Verfügungsbefugnis darüber hat, hat er kein Antragsrecht nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG (Verzicht bzw. Beschränkung des Verlustrücktrags).

XIV. Zuordnung von Erstattungen

49Der Zwangsverwalter hat aus den Nutzungen des Grundstücks die Ausgaben der Verwaltung sowie die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme derjenigen vorweg zubestreiten, welche durch die Anordnung des Verfahrens oder den Beitritt eines Gläubigers entstehen, § 155 Abs. 1 ZVG. Leistet er Einkommensteuervorauszahlungen aus den Nutzungen des Grundstücks, die die auf dieses Grundstück entfallende Einkommensteuer übersteigen, so steht der insoweit entstehende Erstattungsanspruch dem Zwangsverwalter für den zwangsverwalteten Vermögensbereich zu.

50Aufgrund der Einzelbeschlagnahme sind bei mehreren zwangsverwalteten Grundstücken getrennte Abrechnungen für jede Einkunftsquelle erforderlich; eine Aufrechnung/Verrechnung zwischen den Grundstücken und/oder anderen Vermögensmassen scheidet aus.

51Nach Aufhebung der Zwangsverwaltungsteht, wenn nicht § 12 Abs. 2 ZwVwV eingreift (siehe Rn. 18), der Erstattungsanspruchdem Schuldner bzw. - im Insolvenzverfahren - der Insolvenzmasse zu (Hinweis auf die Bestimmungen in Nr. 9.1.4 des AEAO zu § 251).

XV. Haftung des Zwangsverwalters

52Da der Zwangsverwalter Person i. S. d. § 34 Abs. 3 AO ist, haftet er im Falle grob fahrlässiger oder vorsätzlicher Verletzung steuerlicher Pflichten nach § 69 AO für den eingetretenen Einkommensteuerschaden, soweit dieser mit der Zwangsverwaltung des Grundstücks im Zusammenhang steht.

53Wenn der Zwangsverwalter zu einer der in § 191 Abs. 2 AO genannten Berufsgruppen gehört, ist vor Erlass eines Haftungsbescheides die zuständige Berufskammer anzuhören (vgl. zum Konkursverwalter: Finanzgericht Rheinland-Pfalz,Urteilvom 18.1.1985,6 K 116/82, EFG 1985 S. 426).

54Eine Haftungsinanspruchnahme kommt jedoch nur für solche Sachverhalte in Betracht, die nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O. auf der Internetseite des BFH (= 10.6.2015) verwirklicht worden sind. Denn zuvor gingen Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung seit etwa 60 Jahren davon aus, dass der Zwangsverwalter nicht zur Entrichtung der Einkommensteuer verpflichtet ist. Infolge dessen fehltes vor dem 10.6.2015 an dem für die Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO erforderlichen Verschulden.

XVI. Veräußerung des Grundstücks

55Wird der zwangsverwaltete Grundbesitz übertragen (z. B. durch freihändigen Verkauf oder Zwangsversteigerung), ist die hierdurch ggf. begründete Einkommensteuer nicht durch den Zwangsverwalter, sondern alleine durch den Schuldner zuentrichten. Im Insolvenzfall stellt die durch eine Grundstücksveräußerung begründete Einkommensteuer - soweit keine Freigabe des Grundstücks vorliegt- eine Masseverbindlichkeit dar, da deren Begründung im Zusammenhang mit einem massezugehörigen Gegenstand steht (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. InsO; BFH-Urteil vom 16.5.2013, IV R 23/11, BStBl 2013 II S. 759).

XVII. Gerichtlich angeordnete Verwaltung nach § 94 ZVG

56Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend für die gerichtlichangeordnete Verwaltung nach § 94 ZVG. Für die Rechte und Pflichten des Verwalters finden die Vorschriften über die Zwangsverwaltung entsprechende Anwendung.

XVIII. Kalte Zwangsverwaltung

57Bei der sog. kalten Zwangsverwaltung handelt es sich nicht um eine Zwangsverwaltung i. S. d. ZVG. Vielmehr beruht diese auf einer besonderen Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter und den dinglich gesicherten Gläubigern, nach welcher die Verwaltung, insbesondere der Einzug der Mieten, durch den Insolvenzverwalter erfolgt. Da hier Handlungen des Insolvenzverwalters im Zusammenhang mit massezugehörigem Vermögen vorliegen, führt die kalte Zwangsverwaltung weiterhin zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

XIX. Zeitlicher Anwendungsbereich

58Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O. sind erstmals auf Besteuerungstatbestände anzuwenden, in denen Zwangsverwaltungsverfahren nach dem 9.6.2015 aufgehoben werden.

Soweit Zwangsverwalter Teilungspläne ohne Berücksichtigung von Ertragsteuern bis zum 10.6.2015 vollzogen haben, kann die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuer, die auf bis zum 10.6.2015 erzielten Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundstück beruht, aus sachlichen Billigkeitsgründen auf Antrag gestundet werden. Die Stundungsraten sind unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Einnahmen aus dem zwangsverwalteten Grundstück zubestimmen.

Ein Erlass von Einkommensteuer, die auf bis zum 10.6.2015 erzielten Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundstück beruht, ist auf Antrag nach Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens insoweit zu gewähren, wie diese Einkommensteuer aus den bis zur Aufhebung des Verfahrens erzielten Einnahmen nicht gezahlt werden konnte. Das tatsächliche Vorliegen dieser Erlassvoraussetzungen ist zu prüfen.

XX. Körperschaftsteuer

59Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O. sowie die Regelungen dieses BMF-Schreibens sind im Bereich der Körperschaftsteuer sinn gemäß anzuwenden.

Dieses Schreiben tritt mit sofortiger Wirkung an die Stelle der Regelung im BMF-Schreiben vom 3.5.2017 – IV A 3- S 0550/15/10028 (BStBl 2017 I S. 718).

Es wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.

BMF v. 17.07.2025 - IV D 1 - S 0550/00340/007/037