Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenzüberschreitender Betätigung; Anwendung der Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG
(BStBl 2025 II Seite ⬛1) und X R 28/20 (BStBl 2025 II Seite ⬛1) - und vom - X R 28/21 (BStBl 2025 II Seite ⬛1) -
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Gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 1 EStG kommt ein Sonderausgabenabzug für Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG nur in Betracht, wenn diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl 2018 I Seite 2338) wurde mit § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme geschaffen und mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom (BGBl 2020 I Seite 3096) in Hinblick auf die Schweizerische Eidgenossenschaft erweitert. Nach dieser Vorschrift waren Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des Abzugsverbots als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EU-/EWR-Staat) oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.
Mit Urteilen vom - X R 11/20, BStBl 2025 II Seite ⬛ [1], und X R 28/20, BStBl 2025 II Seite ⬛ [2] - hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Artikel 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) gebietet, vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG auch dann abzusehen, wenn der Steuerpflichtige im ehemaligen Beschäftigungsstaat keine Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, sondern eine vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses abhängige gesetzliche Altersrente. Zudem sind für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen.
Mit Urteil vom - X R 28/21, BStBl 2025 II Seite ⬛ [3] - hat der BFH zudem entschieden, dass die Sonderregelung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 Buchstabe a EStG aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Artikel 49 AEUV) auch für Vorsorgeaufwendungen gilt, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit stehen.
Mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom (BGBl 2024 I Nr. 387) hat der Gesetzgeber § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 Buchstabe a EStG angepasst. Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG sind nunmehr - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem EU-/EWR-Staat oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen stehen. Es kommt nicht mehr darauf an, ob es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit handelt.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt das Folgende:
Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, d. h. keine durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen auslösende Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger darstellen, sind weiterhin unter den Voraussetzungen des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Dazu gehören beispielsweise Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen einer freiwilligen Versicherung, zu einer zusätzlichen privaten Krankenoder Pflegeversicherung sowie zu einer freiwilligen Unfallversicherung.
Zur Beurteilung der Frage, ob gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 Buchstabe c EStG der andere Staat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen. Zu differenzieren ist zwischen den durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen ausgelösten Pflichtbeiträgen zu folgenden Sparten:
gesetzliche Rentenversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG),
gesetzliche Krankenversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG),
gesetzliche Pflegeversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe b EStG),
Arbeitslosenversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG).
Die geleisteten Aufwendungen müssen in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Aufwendungen vergleichbar sein.
Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen einer Sparte im (ggf. ehemaligen) EU-/EWR-Staat oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft hat nicht zur Folge, dass die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen für andere Versicherungssparten im Inland ausgeschlossen ist.
Die vorstehenden Regelungen sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.
BMF v. - IV C 4 - S 2221/00380/003/005
Fundstelle(n):
DAAAJ-89116