Flugunterricht ist kein Schul- oder Hochschulunterricht
Leitsatz
Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umfasst nicht die Erteilung von Flugunterricht.
Gesetze: UStG § 4 Nr. 22 Buchst. a; MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
Instanzenzug: ,
Tatbestand
I.
1 Die Beteiligten streiten über die Frage, inwieweit der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit (der Überlassung von Flugzeugen und) der Erteilung von Flugunterricht steuerfreie Leistungen erbringt, die den Vorsteuerabzug ausschließen.
2 Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein, der die Förderung des Luftsports bezweckt. Im Jahr 2015 erwarb er ein einmotoriges Flugzeug, das er zum einen seinen Mitgliedern gegen Entgelt zum Fliegen überließ. Zum anderen verwendete der Kläger das Flugzeug in den Jahren 2016 und 2017 (Streitjahre) in der Ausbildung von Flugschülern zum Erwerb der Privatpilotenlizenz (Private Pilot Licence —"PPL"—). Bereits seit dem Jahr 2015 verfügte der Kläger über eine vom Luftfahrtverband X e.V. erteilte Erlaubnis, derartige Ausbildungslehrgänge durchzuführen.
3 Jedenfalls seit Oktober 2016 wiesen die Rechnungen des Klägers an die Flugschüler das Entgelt für die Überlassung des Flugzeugs („Flugzeitgebühr Schüler“ einschließlich einer Landegebühr) —unter Ausweis des ermäßigten Steuersatzes— sowie das Entgelt für den Flugunterricht („Aufwandsentschädigung Ausbildung“) —ohne Umsatzsteuerausweis— getrennt aus.
4 In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2016 erklärte der Kläger dementsprechend die Umsätze aus der Überlassung des Flugzeugs als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und die Umsätze aus dem Flugunterricht als steuerfreie Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) vertrat dagegen die Auffassung, die Überlassung des Flugzeugs an die Flugschüler stelle zusammen mit dem Flugunterricht eine einheitliche Leistung dar, die insgesamt steuerfrei sei, und erließ einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2016, in dem er den im Jahr 2015 geltend gemachten Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs in Höhe des Anteils der steuerfreien Verwendung um . € berichtigte. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.
5 Während des Einspruchsverfahrens gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2016 erfolgte für beide Streitjahre eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Der Prüfer gelangte wie das FA zu der Auffassung, die Flugzeugüberlassung sei —als einheitliche Leistung zusammen mit dem Flugunterricht— steuerfrei. Zudem schulde der Kläger die Umsatzsteuer auf diese Umsätze nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG), denn er habe die Steuer in seinen Rechnungen unrichtig ausgewiesen. Die vorzunehmende Kürzung der steuerpflichtigen Umsätze und die Annahme einer Steuerschuld aus § 14c Abs. 1 UStG glichen sich in beiden Streitjahren aus. Für das Streitjahr 2017 ermittelte der Prüfer eine Vorsteuerberichtigung wegen der von ihm angenommenen steuerfreien Verwendung des Flugzeugs in Höhe von . €. Darüber hinaus war der Prüfer der Auffassung, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von . € für das Streitjahr 2016 und in Höhe von . € für das Streitjahr 2017 nicht zum Abzug zuzulassen seien.
6 Das FA erließ einen entsprechenden Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr 2016. Nachdem der Kläger für das Jahr 2017 keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte, erließ es zudem einen Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Kalendervierteljahr 2017, in dem es die Feststellungen der Außenprüfung für das Streitjahr 2017 berücksichtigte. Der Kläger legte auch hiergegen Einspruch ein. Während dieses Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2017.
7 Die Einsprüche des Klägers blieben ohne Erfolg.
8 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1425 veröffentlichten Urteil ab. Wie der Flugunterricht sei auch die Überlassung des Flugzeugs nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei, denn es handele sich um eine unselbständige Nebenleistung zum steuerfreien Flugunterricht. Das FA habe daher zu Recht den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs in den Streitjahren berichtigt, die übrigen Vorsteuerbeträge um den Anteil der steuerfreien Verwendung gekürzt und eine Steuerschuld für die in den Rechnungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG angenommen.
9 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
10 Er macht geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, der —als eigenständige Leistung anzusehende— Flugunterricht sei nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei, und habe deshalb rechtsfehlerhaft den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt sowie den Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten des Flugzeugs versagt. In unionsrechtskonformer Auslegung (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem —MwStSystRL—) verlange die Steuerbefreiung ein integriertes System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— A & G Fahrschul-Akademie vom - C-449/17, EU:C:2019:202). Daran fehle es bei dem hier in Rede stehenden Flugunterricht. Ebenso fehle bei der Flugausbildung im Streitfall ein konkreter Bezug zu einem Beruf, da die von den Flugschülern angestrebte Lizenz keinen Bezug zu den Lizenzen für Berufspiloten habe, sondern nur den „Hobbypiloten“ diene.
11 Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom die Umsatzsteuerbescheide 2016 vom und 2017 vom dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2016 um . € und für das Jahr 2017 um . € herabgesetzt wird.
12 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
13 Es stützt die Auffassung des FG, das zutreffend eine einheitliche steuerfreie Leistung angenommen habe. Die Flugausbildung gehe über eine bloße Freizeitgestaltung hinaus, insbesondere handele es sich angesichts der vermittelten Inhalte und des zeitlichen Umfangs der Ausbildung um ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen. Es seien an die Steuerfreiheit der Unterrichtsleistungen keine überzogenen Anforderungen zu stellen.
Gründe
II.
14 Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
15 1. Das FG hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die zum Zwecke des Unterrichts erfolgende Überlassung des Flugzeugs zusammen mit dem Unterricht eine einheitliche Leistung (Flugunterricht) darstellt.
16 2. Allerdings ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der streitgegenständliche Flugunterricht steuerfrei ist, und hat deshalb zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt sowie den Vorsteuerabzug aus den mit der Flugzeugüberlassung im Zusammenhang stehenden Kosten versagt.
17 a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL (vgl. z.B. , BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 24; vom - V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 12).
18 Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das —wie hier— nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (vgl. z.B. , BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613, Rz 14; vom - V R 20/20 (V R 61/17), BFHE 271, 257, BStBl II 2022, 575, Rz 14; jeweils m.w.N. zur unionsrechtlichen Grundlage).
19 b) Der im Streit stehende Vorsteuerabzug ist weder nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen noch nach § 15a UStG zu berichtigen; denn der Flugunterricht ist —anders als das FA und das FG meinen— steuerpflichtig.
20 aa) Der Flugunterricht ist nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei. Danach sind die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, steuerfrei.
21 (1) Die Vorschrift ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung; vgl. , BFHE 277, 519, Rz 12; vom - V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 22 f.). Von der Steuer zu befreien sind danach nur die Veranstaltungen im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die —was im Streitfall in Betracht kommt— als Schul- und Hochschulunterricht sowie als Aus- und Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind.
22 (2) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Flugunterricht nicht als „Schul- oder Hochschulunterricht“ nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei.
23 (a) Unter welchen Voraussetzungen „Schul- oder Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorliegt, hat der EuGH in den Urteilen A & G Fahrschul-Akademie vom - C-449/17, EU:C:2019:202 und Dubrovin & Tröger - Aquatics vom - C-373/19, EU:C:2021:873 sowie im Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom - C-47/19, EU:C:2019:840 geklärt. Danach verweist der „Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (.) allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen“ (vgl. EuGH-Urteile A & G Fahrschul-Akademie vom - C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 26; Dubrovin & Tröger - Aquatics vom - C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 28; EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom - C-47/19, EU:C:2019:840, Rz 30). Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit das Vorliegen eines integrierten Systems sowie eines breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen voraus. Nicht erfasst als „spezialisierter“ Unterricht sind daher zum Beispiel Fahrschulunterricht (vgl. EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom - C-449/17, EU:C:2019:202), Surf- und Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom - C-47/19, EU:C:2019:840) oder Schwimmunterricht (vgl. EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger - Aquatics vom - C-373/19, EU:C:2021:873).
24 (b) Die 120 Stunden Theorie und mindestens 45 Flugstunden, die nach den Feststellungen des FG im Rahmen des Unterrichts erbracht wurden, mögen den Teilnehmern zwar erhebliche zeitliche Kapazitäten abverlangen. Auch mag der Stoff, der im Einzelnen vermittelt wurde (Luftrecht, Navigation, Meteorologie, Technik, Verhalten in besonderen Fällen, Flugfunkausbildung, menschliches Leistungsvermögen), umfangreich sein. Er stellt jedoch kein integriertes System in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen dar. Vielmehr zielt all dies darauf ab, das Fliegen mit Flugzeugen zu erlernen und sicher zu beherrschen. Er ist daher —ebenso wie Fahrschulunterricht (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom - C-449/17, EU:C:2019:202) oder Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom - C-47/19, EU:C:2019:840)— ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der die Fähigkeit vermittelt, ein Fahrzeug (hier: Luftfahrzeug, § 1 Abs. 2 des Luftverkehrsgesetzes) zu führen.
25 (3) Der Flugunterricht ist auch nicht als Aus- oder Fortbildung oder als berufliche Umschulung steuerfrei.
26 (a) Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem —MwSt-DVO— umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür zwar unerheblich (Art. 44 Satz 2 MwSt-DVO; vgl. , BFHE 275, 435, Rz 26).
27 (b) Ein direkter Bezug der Flugausbildung zu einem Gewerbe oder einem Beruf oder ein Dienen des Erwerbs oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse scheidet indes im Streitfall aus. Zwar ist dies grundsätzlich auch im Bereich von Flugschulen vorstellbar, soweit es beispielsweise um Unterricht geht, der Kenntnisse vermittelt, um die Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence —"ATPL"—) zu erwerben. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betraf der Flugunterricht des Streitfalls aber die Erlangung einer Privatpilotenlizenz für „Hobbyflieger“ („PPL“). Diese ist keine Voraussetzung für eine entsprechende Berufsausbildung, auch wenn die erlangten Kenntnisse im Einzelfall auch für berufliche Zwecke nützlich sein mögen.
28 bb) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen ebenfalls nicht vor.
29 (1) Wie es sich bei der Überlassung von Flugzeugen eines Luftsportvereins an seine Mitglieder nicht um eine sportliche Veranstaltung im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG handelt (vgl. , BFHE 217, 314, unter II.3.a), so ist auch die Erteilung von Flugunterricht mangels „Veranstaltung“ nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit.
30 (2) Aus dem Unionsrecht folgt nichts Abweichendes. Nach der Rechtsprechung kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, der unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist, keine unmittelbare Wirkung zu, so dass sich ein Steuerpflichtiger auf diese Bestimmung nicht unmittelbar berufen kann (vgl. EuGH-Urteil Golfclub Schloss Igling vom - C-488/18, EU:C:2020:1013, Rz 36 f.; , BFH/NV 2022, 920, Rz 34; vom - V R 48/20 (V R 20/17), BFHE 276, 394, Rz 17 ff.).
31 cc) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind ebenfalls nicht erfüllt.
32 Danach sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Daran fehlt es hier.
33 c) Danach kann der Kläger die Umsatzsteuer aus dem Erwerb des Flugzeugs ebenso in voller Höhe als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen wie diejenige aus den laufenden Kosten für das Flugzeug. Denn diese Eingangsleistungen stehen auch in dem Umfang, in dem das FA sie gekürzt hat, in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu dem steuerpflichtigen Flugunterricht, der das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom - C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; , BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59).
34 3. Das Urteil des FG, das die Voraussetzungen der Steuerfreiheit des hier in Rede stehenden Umsatzes rechtsfehlerhaft bejaht hat, ist aufzuheben. Die Sache ist indes an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Da die Höhe der vom Kläger begehrten abziehbaren Vorsteuerbeträge nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht nachgeprüft werden kann, fehlt die Spruchreife.
35 a) Zwar steht die Höhe des begehrten Vorsteuerabzugs zwischen den Beteiligten insoweit nicht im Streit, als er die in den Streitjahren vom FA vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb des Flugzeugs betrifft (. € für 2016 und . € für 2017). Allerdings geht der Revisionsantrag (wie auch schon der Klageantrag) hierüber hinaus, da der Kläger weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt . € für 2016 und . € für 2017 geltend macht.
36 b) Dem erkennenden Senat fehlen Feststellungen dazu, weshalb dem Kläger der Vorsteuerabzug insoweit vom FA versagt wurde. Das FG hat lediglich angenommen (FG-Urteil, S. 6), die weitere Vorsteuerberichtigung betreffe „wohl u.a. Vorsteuern aus den Landegebühren, die dem Kläger in Rechnung gestellt worden sind, als auch Vorsteuern aus den laufenden Aufwendungen für das Flugzeug, die der Prüfer in Höhe des steuerfreien Anteils (.) nicht für abziehbar hielt (.)“, und weiter ausgeführt, „[d]ie weiteren nicht berücksichtigten Vorsteuern betreffen wohl andere, hier nicht streitige Sachverhalte (.). Die betragsmäßig größte Vorsteuerkürzung in 2017 von . € ist bei einem anderen Flugzeug (.) vorgenommen worden (.)“. Auf dieser Grundlage ist dem Senat ein Durcherkennen nicht möglich.
37 c) Die dazu nötigen Feststellungen hat das FG insoweit im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
38 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG außerdem zu prüfen haben, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL beruht, auf die Umsätze des Klägers zu Recht erfolgt ist (vgl. , BFHE 266, 91, Rz 17 f.; vom - V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 49 ff.; vom - XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II 2023, 202, Rz 14; vom - V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 26 ff.; vom - V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 14 ff.; vom - XI R 4/20, BFHE 282, 161, Rz 28 f.). Der Umstand, dass Anh. III Nr. 15 MwStSystRL nach den Streitjahren durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 107 vom , S. 1) geändert wurde, hat auf die Streitjahre keine Auswirkungen (vgl. , BFHE 280, 348, Rz 15 ff.).
39 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2024:U.131124.XIR31.22.0
Fundstelle(n):
RAAAJ-85731