Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung.

1. Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 i.V.m. Nr. 6 EStG 1990/1994 stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden, inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht dar, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland belegen ist und im Inland für den Gewerbebetrieb keine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 (i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) auch die Einkünfte aus entsprechenden Veräußerungen, die von einer Körperschaft ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland erzielt werden, die einer inländischen Kapitalgesellschaft gleichsteht, welche nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur Führung von Büchern verpflichtet ist.

Die Voraussetzungen werden von der Klägerin im Grundsatz erfüllt: Sie steht als AG italienischen Rechts einer entsprechenden deutschen Kapitalgesellschaft gleich und verfügte im Inland weder über Sitz noch Geschäftsleitung. Sie unterhielt im Inland keine Betriebsstätte und hatte hier keinen ständigen Vertreter bestellt. Entgegen ihrer Annahme erzielte sie Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken und damit von unbeweglichem Vermögen, das im Inland belegen war.

a) Unter einer Veräußerung i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 ist - ebenso wie in anderen steuerrechtlichen Zusammenhängen - die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Vermögensgegenstand auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen, vorausgesetzt, die Übertragung ist eine entgeltliche. Das Erfordernis der Entgeltlichkeit ergibt sich zwar anders als bei der Veräußerung einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG 1990 (vgl. dort Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2; s. dazu Senatsurteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615) nicht explizit aus dem Gesetz. Der Senat nimmt gleichwohl an, dass der Gesetzgeber insoweit von einem einheitlichen Begriff der Veräußerung ausgegangen ist und dass auch im Zusammenhang mit § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 verdeckte Einlagen nicht erfasst werden sollten (vgl. ebenso z.B. Lüdicke, Der Betrieb - DB - 1994, 952, 957; Kroppen in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 49 EStG Rz. 622; vgl. demgegenüber zur insoweit abweichenden abkommensrechtlichen Lage Nr. 5 des Musterkommentars zu Art. 13 OECD-Musterabkommen aus 1977 - OECD-MustAbk -, s. dazu z.B. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 MA Rz. 22; Land in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 13 Rz. 23).

b) Folglich setzt eine Veräußerung eine Bar- oder Sachvergütung voraus. Die Gegenleistung kann in der Gewährung eines Gesellschaftsanteils liegen. Um eine entgeltliche Übertragung und nicht um eine Einlage handelt es sich auch dann, wenn die Personengesellschaft den Gegenwert für das eingebrachte Wirtschaftsgut auf einem Privatkonto des Gesellschafters gutschreibt und dessen gesellschaftsrechtliche Stellung unverändert bleibt. Ein entgeltlicher, tauschähnlicher Vorgang ist in diesem Fall gegeben, weil hierdurch der einbringende Gesellschafter den vollen Gegenwert des eingebrachten Wirtschaftsgutes erhält. Anders ist allerdings die Werterhöhung einzuschätzen, die die Beteiligung infolge einer Einlage erhalten kann. Eine solche Wertsteigerung der Beteiligung ist nur eine Reflexwirkung der Einlage, jedoch keine Gegenleistung im Sinne eines Veräußerungspreises (Senatsurteil in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271).

Das FG ist im Streitfall von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat in der Gutschrift der Forderung auf dem Kapitalkonto II einen tauschähnlichen - und damit entgeltlichen - Vorgang erkannt. Denn das aktivische Konto sei nach den tatsächlichen Gegebenheiten nicht als Eigenkapitalkonto, sondern als privates Forderungs- und damit Fremdkapitalkonto zu qualifizieren. Folglich sei die gutgeschriebene Forderung eine solche, welche der Klägerin als Gegenleistung für die Einbringung der Flurstücke geleistet worden sei.

c) Die tatrichterliche Sachverhaltswürdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Ausschlaggebend für die Antwort auf die Frage, ob die Grundstücksübertragung einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang darstellt, ist die Qualifizierung des Kapitalkontos II als Eigen- oder Fremdkapitalkonto. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind gegenüber denjenigen Konten abzugrenzen, auf denen Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegen die Gesellschaft und umgekehrt ausgewiesen werden (vgl. im Einzelnen z.B. Förschle/Kofahl, Beck'scher Bilanz-Kommentar, 3. Aufl., § 247 Rz. 190 ff.). Die Abgrenzung richtet sich nicht nach der Kontenbezeichnung, sondern im Grundsatz danach, ob Zu- und Abgänge gesellschafts- oder schuldrechtlicher Natur sind. Danach ist vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar. Um ein Kapitalkonto handelt es sich dementsprechend auch dann, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht. Bei einem Darlehenskonto käme allenfalls die Verrechnung mit einem Abfindungsguthaben in Betracht. Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171; vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; vgl. auch Rätke, Steuer und Bilanzen 2000, 1148, 2001, 556; Heißenberg, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12948, 12950 f.).

bb) Das FG hat seiner Entscheidung - vor dem Hintergrund des Gesellschaftsvertrages der KG - diese Abgrenzungsmerkmale zugrunde gelegt und im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände eine Reihe von Anhaltspunkten und Indizien aufgeführt, auf die es seine Ansicht, das Kapitalkonto II sei ein Darlehenskonto, stützt. Dazu gehört namentlich der Umstand, dass nicht auf dem Kapitalkonto II, sondern auf einem weiteren Kapitalkonto III, etwaige Verluste zu verbuchen waren. Dazu gehört auch die Überlegung, dass sich bei einer Alleinbeteiligung wie im Streitfall die Errichtung eines zweiten Kapitalkontos im Grundsatz erübrige, außerdem, dass ein Gesellschafter gemeinhin nicht geneigt sein werde, der Gesellschaft zusätzliches Kapital ohne Gegenleistungen (in der Regel in Gestalt einer erhöhten Gewinnbeteiligung) zu belassen. Das FG verweist überdies auf die gesellschaftsvertraglich eingeschränkten Gewinnentnahmemöglichkeiten. Die Gewinne sollten in der Gesellschaft verbleiben. Dies spreche eher dafür, dass die Gewinne nicht in Eigenkapital umgewandelt werden, vielmehr der Gesellschaft als Darlehen zur Verfügung stehen sollten.

cc) Diese Sachverhaltswürdigung mag nicht zwingend sein. Sie ist aber mit den dargestellten Grundsätzen zur Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapitalkonten ohne weiteres vereinbar. Umgekehrt lassen die dagegen gerichteten Einwendungen der Klägerin zwar ggf. eine abweichende Einschätzung des zu beurteilenden Sachverhaltes zu. Sie offenbaren indes keine Verstöße des FG gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze. Die Sachverhaltswürdigung des FG ist damit für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Soweit die Klägerin sich in erster Linie auf eine Praxis beruft, wonach es sich eingebürgert habe, das neben dem Kapitalfestkonto geführte variable Kapitalkonto zur übersichtlicheren bilanziellen Darstellung in zwei Unterkonten II und III zu unterteilen, kann dies ebenso für wie gegen die Sichtweise des FG sprechen. Denn so wie der fehlende Verlustausweis mit der Existenz des Kapitalkontos III erklärt werden kann, lässt sich auch die Qualifizierung des Kapitalkontos II als privates Gesellschafterkonto damit rechtfertigen: Nur das Kapitalkonto III fungiert als Unterkonto zum Kapitalkonto I, nicht aber das variable Konto II. Gewinne, die dem Kommanditisten auf diesem Konto gutgeschrieben werden, sind als bezogen i.S. von § 169 Abs. 2 HGB anzusehen und brauchen bei späteren Verlusten nicht mehr zurückgezahlt zu werden. Gerade um diese Unterscheidung zu ermöglichen, wird die Dreiteilung der Kapitalkonten befürwortet (vgl. z.B. Riegger in Münchener Vertragshandbuch, 5. Aufl., Bd. 1, S. 215; Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1988, 1, 72 ff.).

Gleiches gilt für den Einwand, die Eigenkapitaleigenschaft zeige sich gerade anhand der fehlenden Verzinsung. Auch dies trifft nicht zu. Die Verzinsung ist nicht entscheidend, da auch Kapitalkonten verzinst werden sollen (§ 168 Abs. 1, § 121 Abs. 1 und 2 HGB; vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, und in BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; Förschle/ Kofahl, a.a.O.). Im Übrigen hat das FG auch nicht auf die fehlende Verzinsung abgestellt, sondern auf den Umstand, dass ein Gesellschafter seinen Gewinnanteil gemeinhin nicht unentgeltlich zur Erhöhung des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft verwenden würde. Das spreche dafür, dass es sich bei den besagten Beträgen um Gegenleistungen handele. Dass auf der anderen Seite - wie gesellschaftsvertraglich ausdrücklich vorbehalten - besondere Darlehensverträge nicht abgeschlossen wurden, belegt nicht zwingend das Gegenteil. Das kann ebenso gut darauf hindeuten, dass die Forderung als Gegenleistung vorerst nur "stehen gelassen" wurde. Eine Fremdforderung kann auch dann eine solche sein, wenn keine gesonderten Abmachungen über Zins und Fälligkeit getroffen werden, sie aber im Grundsatz jederzeit entnahmefähig ist.

Gleichermaßen kann die Klägerin nichts daraus herleiten, dass auf dem Kapitalkonto II auch Teilbeträge des Eigenkapitals verbucht wurden. Eine mögliche Qualifikation bestimmter Teilbeträge des Kapitalkontos II als Fremdkapital kann nichts daran ändern, dass es sich bei der Einbringung der Grundstücke materiell um eine Einlage in das Vermögen der KG handele. Die Klägerin räumt selbst ein, dass diese Qualifikation von Teilbeträgen als Eigen- oder Fremdkapital weder in die eine noch in die andere Richtung wirklich aussagekräftig ist. Schließlich erweist es sich als unbeachtlich, dass die Klägerin Alleingesellschafterin der KG ist. Sie kann dennoch Leistungen an diese erbringen, auch wenn es dessen möglicherweise nicht bedurft hätte, um ein vergleichbares wirtschaftliches Ergebnis zu erzielen. Gerade deswegen sind - umgekehrt - aber auch keine derart strengen Anforderungen an die Qualifizierung des Kontos als Fremdkapitalkonto zu stellen, wie dies möglicherweise bei mehreren Gesellschaftern mit voneinander divergierenden Interessenlagen vonnöten wäre.

2. Das FG hat den Gewinn, den die Klägerin aus einer hiernach anzunehmenden Veräußerung erzielt hätte, jedoch nicht richtig berechnet. Es durfte - unter Berücksichtigung der AfA - nicht von den historischen Anschaffungskosten ausgehen. Vielmehr waren die Verkehrswerte (Teilwerte) der Flurstücke zum 1. Januar 1994 zugrunde zu legen.

a) Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 richtet sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG 1990.

Diese Vorschriften sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzuwenden. Zwar ergibt sich dies nicht ausdrücklich aus dem Gesetz. Auch handelt es sich bei der Veräußerung um einen zeitpunktbezogenen Vorgang, der es nahe legen könnte, dem Veräußerungspreis - in analoger Anwendung von § 17 Abs. 2 und von § 23 Abs. 3 EStG 1990 - die ursprünglichen Anschaffungskosten gegenüberzustellen (so z.B. Lüdicke, DB 1994, 952, 956; Hendricks, Internationales Steuerrecht - IStR - 1997, 229, 230; Kroppen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz. 602 f., jeweils m.w.N.). Die für ein solches Vorgehen erforderliche gesetzliche Regelungslücke besteht jedoch nicht. Vielmehr muss gerade angesichts des Umstandes, dass das Gesetz keine entsprechenden Regelungen wie in § 17 Abs. 2 und § 23 Abs. 3 EStG 1990 enthält und auf gesonderte Gewinnermittlungsvorschriften verzichtet, davon ausgegangen werden, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften in §§ 4 ff. EStG 1990 uneingeschränkt anwendbar bleiben sollen (ebenso z.B. Hessisches FG, Urteil vom 29. September 1999 4 K 4926/96, EFG 2000, 218; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 5.217; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 49 Rz. 64; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 49 EStG Rz. 124). Dies ist im Grundsatz auch die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 883 Tz. 2), allerdings nur für den Fall, dass der gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG 1990/1994 steuerpflichtige Gewerbebetrieb durch den Grundstückshandel entsteht (Tz. 2.1 des BMF-Schreibens). Für Steuerpflichtige i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 soll es hingegen auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ankommen (Tz. 2.2 des BMF-Schreibens). Für eine solche Unterscheidung fehlt indes die erforderliche Rechtfertigung. Beide Sachverhalte sind gleichzubehandeln.

b) Es ist deshalb bei der Gewinnermittlung nicht von dem ausländischen Buchwert, sondern grundsätzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990 von den um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Grundstücks auszugehen.

Handelt es sich allerdings um ein Grundstück, das bereits vor dem 1. Januar 1994 angeschafft wurde, ist abweichend hiervon gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 1990 der Teilwert zugrunde zu legen, und zwar jener zum 1. Januar 1994. Letzteres folgt aus dem Umstand, dass einerseits die entsprechenden Veräußerungsvorgänge erst von diesem Zeitpunkt an gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 steuerbar wurden (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1994), und dass andererseits der Gesetzgeber darauf verzichtet hat, Übergangsregelungen zu erlassen, wonach auf die Wertverhältnisse zu einem früheren Zeitpunkt als dem 1. Januar 1994 abzustellen wäre. Solcher Übergangsregelungen hätte es bedurft, um einen weiter zurückreichenden Besteuerungszugriff zu begründen. Andernfalls bleibt es bei den Wertverhältnissen bei Beginn der Steuerbarkeit (vgl. ähnlich § 13 KStG für den Fall des Beginns oder Erlöschens der Körperschaftsteuerpflicht). Eine andere Frage ist es, ob ein derartiger zurückreichender Zugriff zulässig gewesen wäre, ohne gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot zu verstoßen (vgl. dazu zum einen z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz. 64; Lüdicke, DB 1994, 952, 956; zum anderen z.B. FG Berlin, Urteil vom 11. Mai 1998 8 K 8440/96, EFG 1998, 1590; Hessisches FG, Urteil in EFG 2000, 218; Hendricks, IStR 1997, 229, 230; Kroppen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz. 604, jeweils m.w.N.). Da es an entsprechenden Regelungen fehlt, kann diese Frage dahinstehen.

c) Für den Streitfall bedeutet dies, dass nur jene in den Flurstücken enthaltenen stillen Reserven gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu besteuern sind, die vom 1. Januar 1994 bis zur Übertragung auf die KG am 14. April 1994 gebildet worden sind. Die Wertzuwächse der Flurstücke bis zum 1. Januar 1994 bleiben hingegen außer Betracht. Auch auf die Frage nach deren - möglicher - Teilrealisierung durch den Verkauf einzelner Flurstücke an die Ltd. im Jahre 1993 und die steuerliche Beurteilung dieses Vorganges kommt es nicht an.

Es ist angesichts der Kürze des Zeitraumes von nicht einmal vier Monaten nicht anzunehmen, dass die Flurstücke in diesem Zeitraum eine greifbare Wertsteigerung erfahren haben. Allerdings müssen die AfA berücksichtigt werden, die von der Klägerin infolge der in diesem Zeitraum fortbestehenden und gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 beschränkt steuerpflichtigen Vermietung der Lagerhalle in Anspruch genommen worden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990). Aus den in den Steuerakten befindlichen Berechnungen des FA, auf die das FG insoweit Bezug genommen hat, ergibt sich, dass die anteiligen Abschreibungen sich im Streitjahr auf 3 129 DM beliefen. Dieser Betrag deckt sich im Ergebnis mit dem gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu besteuernden Veräußerungsgewinn. Die hierauf festzusetzende Körperschaftsteuer errechnet sich gemäß § 23 Abs. 2 und Abs. 3 KStG mit 1 314 DM. Das Urteil der Vorinstanz war deshalb aufzuheben und der angefochtene Steuerbescheid des FA vom 26. Oktober 1998 war entsprechend zu ändern.