Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Feststellung der Einkünfte der Klägerin im Umfang ihres Antrags (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, J als Kommanditisten der Klägerin zu dem Verfahren beizuladen. J ist nicht nach § 48 FGO persönlich klagebefugt. Zwar kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO wegen einer Frage, die einen Beteiligten persönlich angeht, dieser Beteiligte Klage erheben, wenn er durch die Feststellungen über die Frage berührt wird. Diese Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) etwa dann erfüllt, wenn über Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters gestritten wird. Klagt in einem solchen Fall nur die Gesellschaft, muss der betroffene Gesellschafter zum Verfahren beigeladen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 15. Mai 1997 IV R 61/96, BFH/NV 1997, 866). Betrifft der Rechtsstreit hingegen die Frage, inwieweit Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft bei dieser Betriebseinnahmen sind, ist nicht eine den Gesellschafter, sondern die Gesellschaft angehende Frage Streitgegenstand. Klagt demnach - wie hier - die Gesellschaft, kommt eine Beiladung des Gesellschafters nicht in Betracht.

2. Die zu Lasten des sog. Darlehenskontos von J verbuchten Zinsen für den dortigen Sollsaldo sind keine Betriebseinnahmen der Klägerin. Das "Darlehenskonto" ist als Kapitalkonto zu beurteilen.

a) Eine Gesellschaft kann ihren Gesellschaftern Kredit gewähren mit der Folge, dass von dem Gesellschafter erbrachte Zinsleistungen den handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft erhöhen. Steuerrechtlich sind vom Gesellschafter geleistete Zinsen allerdings nur dann Betriebseinnahmen und damit gewinnwirksam zu erfassen, wenn sie für eine echte Darlehensforderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter gewährt werden. Hat der Gesellschafter ein Verrechnungskonto zu verzinsen, das einen Sollsaldo aufweist und auf der Aktivseite der Gesellschaftsbilanz aufzuführen ist, kann dieses Konto entweder eine Darlehensforderung gegen den Gesellschafter dokumentieren oder aber als (negativer) Bestandteil des Kapitalkontos anzusehen sein. Wird ein Kapitalkonto verzinst, dient die Verzinsung allein einer zutreffenden Gewinnverteilung. Die vom Gesellschafter zu leistenden Zinsen sind dann keine Betriebseinnahmen und haben keine Auswirkung auf die Höhe des von der Gesellschaft erzielten Gewinns.

b) Die Entscheidung darüber, ob ein aktivisches Gesellschafterkonto eine reine Forderung ausweist oder als Kapitalkonto anzusehen ist, ist nach den Kriterien vorzunehmen, die der Senat in seinem Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 80/95 (BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36) dargestellt hat. Danach ist vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf dem Konto Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar. Dementsprechend ist auch dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht. Bei einem Darlehenskonto käme allenfalls die Verrechnung mit einem Abfindungsguthaben in Betracht. Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind.

c) Im Streitfall ist das sog. Darlehenskonto des J schon deshalb als Kapitalkonto zu beurteilen, weil Verluste auf diesem Konto zu verbuchen waren. Nach den ausdrücklichen Regelungen des Gesellschaftsvertrags war ein Verlust zunächst dem Rücklagenkonto bis zu dessen Erschöpfung zu belasten. Darüber hinausgehende Verlustbeträge sollten anteilig die festen Kapitalkonten mindern. Für den Fall, dass der Verlust höher als die vorhandene Rücklage ist und dessen auf den Gesellschafter entfallender Rest darüber hinaus das feste Kapitalkonto des Gesellschafters übersteigt, enthält der Gesellschaftsvertrag keine Regelung. Diese Lücke ist durch Auslegung, die der Senat in Ermangelung einer Auslegung durch das FG aufgrund dessen Feststellungen selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918), dahingehend zu schließen, dass der überschießende Betrag dem Darlehenskonto zu belasten ist. In diesem Sinn haben auch die Klägerin und J den Vertrag ausgelegt, denn sie haben den überschießenden Verlustanteil des J aus dem Jahr 1982 zu Lasten des Darlehenskontos verbucht.

Der Kapitalkontocharakter des sog. Darlehenskontos ergibt sich außerdem daraus, dass es in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einzubeziehen war. Ein ausscheidender Gesellschafter sollte nämlich nach dem Gesellschaftsvertrag in seiner für den Streitzeitraum geltenden Fassung eine Abfindung erhalten, die sich aus der Summe bzw. dem Saldo von Kapital- und Darlehenskonto, erhöht um den Anteil am Rücklagenkonto ergab.

d) Demgegenüber lassen die vom FG herangezogenen Indizien keinen Schluss darauf zu, dass ein echtes Darlehen vorlag. Aus dem Ausweis des Kontos auf der Aktivseite der Bilanz, in einem Jahr sogar unter der Rubrik "Umlaufvermögen", können keine Rückschlüsse auf den Charakter des Kontos gezogen werden, denn sowohl Darlehens- als auch Kapitalkonten können einen Sollsaldo aufweisen und als Aktivposten zu bilanzieren sein. Die Einordnung als Umlaufvermögen sagt über den Charakter des Kontos nichts aus.

Dass J der Auffassung war, eine Zahlungsverpflichtung gegenüber der Gesellschaft zu haben, besagt ebenfalls nichts über den Charakter der Zahlungsverpflichtung. Einerseits lebt die Außenhaftung des Kommanditisten nach einer Einlagenrückgewähr wieder auf (§ 172 Abs. 4 Satz 2 des Handelsgesetzbuches) andererseits kann bei entsprechender Vereinbarung auch ein Einlagenrückforderungsanspruch der Gesellschaft bestehen (Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl. 1995, § 172 Rz. 4).

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Beurteilung des sog. Darlehenskontos als Kapitalkonto hat zur Folge, dass die von J geschuldeten Zinsen keine Betriebseinnahmen der Klägerin sind und ihren Gewinn deshalb nicht erhöhen. Sie sind lediglich im Rahmen der Gewinnverteilung als Negativ-Gewinnvorab des J zu berücksichtigen. Damit erweisen sich die ursprünglichen erklärungsgemäß erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide für 1986 bis 1989 sowie die Feststellungserklärung 1990, denen der jetzt von der Klägerin gestellte Antrag entspricht, als zutreffend. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind aufzuheben; die Einkünfte sowie deren Verteilung sind antragsgemäß festzustellen.