Gründe

II.

Die Beschwerde des FA, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss entscheidet, ist nicht begründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat der Antragstellerin im Ergebnis zu Recht einstweiligen Rechtsschutz gegen die vom FA beabsichtigte Verwertung der beschlagnahmten Unterlagen und gefertigten Aufzeichnungen gewährt.

1. Zutreffend ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen.

a) Die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO, die das FG mit eingehender Begründung überzeugend bejaht hat, ist vom BFH als Beschwerdegericht nach § 155 FGO i.V.m. § 17a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes nicht mehr zu überprüfen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424, m.w.N.).

b) Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass die Antragstellerin ihr Rechtsschutzziel, dem FA eine Auswertung des von den Steuerfahndern bei S gesichteten und gesammelten Materials über ihre im Sammeldepot verwahrten Wertpapiere zu untersagen und damit im Ergebnis eine Verwertung für das Besteuerungsverfahren zu verhindern, nur im Wege eines Antrags auf Erlass einer einstweiligen Sicherungsanordnung gemäß § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO erreichen kann und dass sich die Antragsbefugnis hierzu aus § 30a Abs. 1 und 3 AO 1977 ergibt. Diese Vorschrift verpflichtet die Finanzbehörden, auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen und unterwirft die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen bestimmten Bedingungen. Hieraus ergeben sich jedenfalls für Kunden der Kreditinstitute wie die Antragstellerin subjektive Abwehrrechte, deren Verletzung vor Gericht geltend gemacht werden kann. Nach den eingehenden Ausführungen des FG, die das FA im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht angegriffen hat und auf die der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen darf, hat die Antragstellerin ausreichend dargelegt, dass eine ihr unmittelbar zukommende Rechtsposition durch das Verhalten der Verwaltung gefährdet erscheint, und dazu Tatsachen vorgetragen, aus denen sich bei Unterstellung ihrer Richtigkeit die Rechtsverletzung bzw. Rechtsgefährdung ergibt (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 1991 VII B 136, 137/90, BFH/NV 1992, 254).

2. Die Antragstellerin hat gemäß § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) auch das Bestehen eines Anordnungsanspruchs, d.h. ihr materiell-rechtliches (künftiges) Hauptsachebegehren (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1983 I B 81/82, BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206), rechtlich schlüssig dargelegt und dessen tatsächliche Voraussetzungen (§ 294 ZPO) hinreichend glaubhaft gemacht (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Februar 1988 IV B 102/87, BFHE 152, 407, BStBl II 1988, 514). Sie hat dazu im Wesentlichen vorgetragen, einen durch § 30a Abs. 3 AO 1977 gesicherten Anspruch auf Unterlassung dergestalt zu haben, dass das FA, das ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren in den Geschäftsräumen der S zum Anlass genommen habe, gegen unverdächtige Bankkunden Steuerermittlungstätigkeiten durchzuführen, die dabei unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen aus Guthabenkonten oder Depots dieser Kunden zugehörigen Geschäftsunterlagen nicht verwerten bzw. nicht zur Auswertung an die Wohnsitz-FÄ weiterleiten dürfe. Ferner sei das Vorgehen des FA schon deshalb rechtswidrig, weil es gezielt nach "Zufallsfunden" gesucht, mithin Erkenntnisse im Wege einer unzulässigen Rasterfahndung gewonnen habe.

Wie das FG bejaht auch der Senat bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung die Erfolgsaussichten der Antragstellerin im künftigen Hauptsacheverfahren, wobei er folgende Gründe als dafür maßgeblich ansieht:

a) Der Abwehranspruch der Antragstellerin findet seine Schranken in der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Zutreffend geht das FG davon aus, dass strafrechtliche und strafprozessuale Vorschriften nach den Umständen des Streitfalls als solche Schranken ausscheiden, denn es steht fest, dass die streitigen Handlungen der Steuerfahndung (Steufa) nur gelegentlich eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen Dritte, aber ohne jeglichen sachlichen Zusammenhang mit diesem erfolgt sind. Die Antragstellerin ist weder Mitarbeiter der S, gegen die sich in ihrer Gesamtheit das strafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung richtete, noch gehört sie zu dem Personenkreis (Kunden der S), der Geld- und/oder Wertpapiertransfers (einschließlich Depotübertragung) von S zu der X-Landesbank Luxembourg S.A. bzw. in umgekehrter Richtung veranlasst hat und so evtl. Begünstigter (Täter) solcher Steuerhinterziehungen hätte sein können. Die Steufa kann daher, was den Fall der Antragstellerin betrifft, lediglich gelegentlich ihrer Tätigkeit im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) gleichzeitig auch in Erfüllung ihrer Aufgabe der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977), also im Rahmen steuerverfahrensrechtlicher Ermittlungen, tätig geworden sein. Schranken für den Anspruch der Antragstellerin können sich daher nur aus dem Steuer- und Steuerverfahrensrecht ergeben.

b) Die grundsätzliche Zulässigkeit dieser doppelfunktionalen Tätigkeit der Steufa bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben wird von der Rechtsprechung des BFH anerkannt und damit gerechtfertigt (vgl. Senat in BFH/NV 1998, 424, m.w.N.), dass das Gesetz eine strikte Trennung der Befugnisse vorsieht, die der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren einerseits und im Strafverfahren andererseits zustehen (§ 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). So wie für den Steuerpflichtigen Rechte und Pflichten unterschiedlich sind je nachdem, welchem Verfahren er sich ausgesetzt sieht, so gelten auch für den Steuerfahnder, wechselt er die Rolle vom Strafverfolgungsermittler zum Steuerverfahrensermittler oder umgekehrt, unterschiedliche Befugnisse. Die jeweilige Aufgabenerfüllung bestimmt somit die Befugnisse, was für eine rechtsstaatliche Kontrolle der Tätigkeit der Steufa unerlässlich ist. Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des Senats, die bei § 208 Abs. 1 AO 1977 unterscheidet zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits (Satz 1 Nr. 1 bis 3) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (Satz 2). Denn ebenso wenig wie aus der Aufgabe einer Behörde darauf geschlossen werden kann, sie habe auch alle zu ihrer Erfüllung erforderlichen Befugnisse (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 wäre dann überflüssig), kann umgekehrt aus einer vorhandenen Befugnis nicht ohne weiteres geschlossen werden, eine Maßnahme der Behörde in Ausübung dieser Befugnis sei stets ein Handeln im Rahmen des zugewiesenen Aufgabenbereichs (Senatsurteile vom 26. Juli 1988 VII R 194/85, BFHE 154, 304, BStBl II 1989, 3, und vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).

c) Demnach ist im Streitfall zunächst zu prüfen, ob die Steufa bei der Fertigung der Aufzeichnungen und Kopien aus den von S zum Wertpapiergeschäft angelegten Ordnern (Einlieferungsbelege in Kundendepots, Übersendungsschreiben der S an ihre Wertpapiersammellagerstelle, Jahresdepotkonten) mit der Absicht der späteren Auswertung und/bzw. Weitergabe an die zuständigen Veranlagungs-FÄ im Rahmen der Aufgabenzuweisung "Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) tätig geworden ist.

aa) Der Senat geht davon aus, dass das Notieren und Festhalten steuerlich erheblicher Vorgänge aus den zum Wertpapiergeschäft angelegten Ordnern einer Bank, aus denen sich die Einlieferungen von Wertpapieren in das Sammeldepot durch Kunden der Bank ergeben, mit dem augenscheinlichen Ziel der Auswertung oder Weiterleitung der dabei gewonnenen Erkenntnisse in der Art von Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung der Bankkunden zuständigen Wohnsitz-FÄ grundsätzlich in den bezeichneten Aufgabenbereich fällt. Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 208 AO 1977 Rz. 5 a mit Hinweis auf die Gesetzesbegründung des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, 36). Kontrollmitteilungen über Guthaben und Kapitaleinkünfte von Bankkunden ermöglichen dem für die Besteuerung jeweils zuständigen FA die Kontrolle, ob der betreffende Inhaber des Guthabens bzw. der Bezieher der Einkünfte dort als Steuerpflichtiger erfasst ist und ob das betreffende Kapital einschließlich der daraus gezogenen Zinsen einer ordnungsgemäßen Besteuerung unterworfen worden ist. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre ein dem FA bisher unbekannter Steuerpflichtiger ermittelt bzw. ein bisher unbekannter steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt.

Allerdings hat der Senat im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH zum Recht der früheren Abgabenordnung unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Rechte und Interessen des von einer Maßnahme der Steufa im Einzelfall Betroffenen in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Aufgabenerfüllung der Steufa nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 erst dann einzusetzen hat, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. Senatsurteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 - Chiffreanzeigen betreffend den Verkauf von ausländischem Grundbesitz durch Inländer -; vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 - Vermittlungsprovisionen an Kreditvermittler -; vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791 - Verkaufsanzeigen für Yachten im Anzeigenheft eines Yachtmaklers -; s. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 424).

bb) Das FG hat offen gelassen, ob das FA im Streitfall unzulässige Ermittlungen in diesem Sinne durchgeführt hat, weil es die Befugnis des FA zur Verwertung der bei diesen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse und Unterlagen verneint hat und damit den Anordnungsanspruch der Antragstellerin aus einem anderen Grund für gerechtfertigt hielt. Gleichwohl hat das FG dazu aber ausgeführt, auf die Unzulässigkeit der Ermittlungen deute die absolute Zahl der von der Antragstellerin benannten und vom FA angeschriebenen Kunden der S von mehr als 1600; dagegen spreche jedoch der unstreitige Geldtransfer von S nach Luxemburg in Höhe von 900 Mio. DM. Diese Ausführungen halten indes einer Überprüfung im Streitfall nicht stand, weil nicht ersichtlich ist, dass im Falle der Antragstellerin irgendein Zusammenhang zwischen den von der Antragstellerin bei S eingelieferten Wertpapieren mit den von der Steufa zu untersuchenden Geldtransfers, welche von S nach Luxemburg bewirkt worden sind, besteht. Die gesamten Umstände des Falles sprechen nach Auffassung des Senats eher dafür, dass das FA seine steuerstrafrechtlich veranlassten Ermittlungen bei S zielgerichtet dazu benutzt hat, alle bei oder von Kunden der S in den Jahren 1992 und 1993 getätigten Tafelgeschäfte aufzuspüren, und zwar unabhängig davon, ob in dem einzelnen Fall zwischen dem Tafelgeschäft bzw. der Inhaberschaft von Tafelpapieren und dem Zu- oder Abfluss von Geld oder Wertpapieren nach Luxemburg überhaupt ein Zusammenhang in Betracht kommen konnte. Der Senat sieht in diesem Vorgehen den typischen Fall einer nach Maßgabe der oben angeführten Grundsätze unzulässigen Rasterfahndung.

Eine unzulässige Rasterfahndung kann nämlich nicht nur dann vorliegen, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuerlich erhebliche Umstände fehlen, wie das FA meint, sondern auch dann, wenn ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren in einem Kreditinstitut mit einem bestimmten Auftrag dazu benutzt wird, ohne Rücksicht auf einen etwaigen Zusammenhang mit diesem Auftrag bestimmte Verhaltensweisen von Kunden dieses Kreditinstituts in ihrer Totalität oder jedenfalls möglichst vollständig zu erfassen mit dem Ziel, in allen Fällen undifferenziert, d.h. unabhängig von der Höhe der festgestellten Beträge oder von sonstigen Besonderheiten, die Vorgänge auf ihre steuerlich korrekte Erfassung einer Überprüfung zu unterziehen. Das vorgegebene Raster im Streitfall lautete: Ermittlung möglichst aller Kunden der S, die in den fraglichen Jahren Inhaber von Tafelpapieren waren.

Es sind im Wesentlichen drei Gründe, die den Senat in ihrer Gesamtschau dazu veranlassen, im Streitfall von einer solchen Rasterfahndung auszugehen.

Auffällig ist zunächst die sehr hohe Anzahl von Fällen, in denen die Steufa Kunden der S als Inhaber oder ehemalige Inhaber von Tafelpapieren ermittelt und um steuerliche Auskünfte angeschrieben hat. Das FG selbst geht von 1 600 Fällen aus, die Antragstellerin zuletzt von mindestens 2 647 Kunden, bei denen die Fahnder gezielt nach "Zufallsfunden" gesucht hätten. Das FA bestreitet diese Anzahl, hat jedoch selbst keine Zahlen offen gelegt. Die hohe Anzahl der betroffenen Kunden belegt die Absicht des FA, möglichst alle ins Auge gefassten Fälle zu erfassen (Prinzip der vollständigen Erfassung). Angesichts dessen fällt es bereits schwer, von Zufallsfunden bei sog. Vorfeldermittlungen zu sprechen, bei denen regelmäßig die bloße Möglichkeit einer steuerlichen Verkürzung für ein Tätigwerden der Steufa im Rahmen ihrer Aufgabenzuweisung ausreicht.

Die Steufa hat sich nicht mit der Ermittlung solcher Tafelgeschäfte begnügt, welche die S für ihre Kunden getätigt hat. Der Fall der Antragstellerin zeigt dies deutlich. Bei ihr steht weder fest, dass sie die betreffenden Wertpapiere von S über die Tafel erworben hat noch dass sie diese Papiere anderweitig, also bei einem anderen Kreditinstitut, im Wege eines Tafelgeschäfts erworben hat. Es steht lediglich fest, dass die Antragstellerin Inhaberin von Tafelpapieren (hier: Inhaberschuldverschreibungen) war, als sie diese bei S zur Depotverwahrung eingeliefert hatte. Nicht bekannt ist, wo und von wem sie diese Papiere zuvor erworben hatte. Dabei kommt auch in Betracht, dass die Antragstellerin die Wertpapiere gar nicht im Wege eines Tafelgeschäfts, sondern durch Erbfall oder Schenkung erworben hatte. Unter diesen Umständen kam in Fällen wie dem der Antragstellerin eine Beteiligung von Mitarbeitern der S, gegen die sich die Ermittlungen der Steufa wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung richteten, an den Geschäften, welche die Inhaberschaft der betreffenden Kunden an den Tafelpapieren begründeten, von vornherein nicht in Betracht. Dies zeigt, dass es der Steufa nicht allein darum ging, die bei S abgeschlossenen und von S für ihre Kunden durchgeführten Tafelgeschäfte zu ermitteln, sondern auch darum, anlässlich der Durchsuchung bei S im Kundenkreis der S alle Personen festzustellen, die - unabhängig von einem durchgeführten Tafelgeschäft mit S - Inhaber von Tafelpapieren waren. Die zielgerichtete Einbeziehung von Vorgängen, die keinen unmittelbaren Bezug zu von Mitarbeitern der S getätigten Bankgeschäften haben, in die Ermittlungstätigkeit der Steufa sieht der Senat als weiteres Indiz für eine Rasterfahndung an.

Schließlich fällt auf, dass die Steufa augenscheinlich jegliche Differenzierung hinsichtlich des Nennwerts der ermittelten Tafelpapiere unterlassen hat. Aus anderen Bankfällen und vergleichbaren Ermittlungen ist dem Senat bekannt, dass Aufzeichnungen und Auswertungen bei Zufallsfunden erst ab einem gewissen Schwellenwert durchgeführt werden, der regelmäßig im Bereich zwischen 50 000 DM und 100 000 DM angesetzt worden ist. Im Streitfall beträgt der Nennwert der Inhaberschuldverschreibungen, welche die Antragstellerin bei S zur Depotverwahrung eingeliefert hatte, lediglich ca. 36 000 DM. Eine Erheblichkeitsschwelle hat die Steufa bei ihren Ermittlungen nicht vorgegeben oder eingehalten. Auch dies spricht in der Gesamtschau mit den anderen genannten Gründen für die Annahme einer Rasterfahndung, bei der ausnahmslos alle Kunden der S, die Inhaber von Tafelpapieren waren, ohne Rücksicht auf die Besonderheiten des betreffenden Vorgangs und unabhängig von dessen steuerlicher Gewichtigkeit erfasst und überprüft werden sollten.

cc) Die Durchführung einer Rasterfahndung gehört nach der Rechtsprechung des Senats nicht zur Aufgabenerfüllung der Steufa nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 und ist daher schon deshalb unzulässig. Die Antragstellerin war einer solchen Rasterfahndung ausgesetzt. Die dabei gewonnenen Aufzeichnungen und Erkenntnisse unterliegen daher einem Verwertungsverbot. Sie dürfen weder von dem FA selbst ausgewertet noch an das für die Antragstellerin zuständige Veranlagungs-FA weitergegeben werden.

d) Selbst wenn die Umstände des vorliegenden Falles den Schluss auf eine unzulässige Rasterfahndung nicht rechtfertigen sollten, wenn etwa eine gründliche Überprüfung der Frage im durchzuführenden Hauptverfahren zu einer abweichenden Betrachtung führen würde, wäre im vorliegenden Stadium des Verfahrens der geltend gemachte Anordnungsanspruch der Antragstellerin auch aus dem vom FG für maßgeblich erachteten Grund begründet. Unter Anwendung der Senatsrechtsprechung in BFH/NV 1998, 424 hat das FG zutreffend erkannt, dass es im Falle der Antragstellerin auch an der Befugnis des FA zur Anfertigung der getätigten Aufzeichnungen und zur Auswertung dieses Materials fehlt. Die Ermittlungsbefugnisse des FA nach § 208 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 194 Abs. 3 AO 1977 hinsichtlich der Feststellung der Verhältnisse anderer als der von der Prüfung unmittelbar betroffenen Personen werden nämlich im Bankenbereich begrenzt durch die Spezialvorschrift des § 30a Abs. 3 AO 1977. Hiernach dürfen Guthabenkonten oder Depots, bei deren Einrichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung oder einer Fahndungsprüfung mit typischen steuerverfahrensrechtlichen Tätigkeiten bei einem Kreditinstitut jedenfalls dann nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden, wenn es dafür an einem hinreichenden Anlass fehlt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499).

Im Streitfall war das Depotkonto der Antragstellerin unstreitig legitimationsgeprüft und unterstand einschließlich der dazugehörigen Unterlagen (Einlieferungsbelege usw.) dem Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO 1977. Die erlangten Kenntnisse begründeten auch keinen strafrechtlichen Anfangsverdacht dahin gehend, dass Mitarbeiter der S oder die Antragstellerin im Zusammenhang mit der Einlieferung der Tafelpapiere in das Depot eine Steuerverkürzung oder sogar -hinterziehung begangen hätten. Allein die Inhaberschaft von Tafelpapieren verbunden mit der Einlieferung in die Sammeldepotverwahrung begründet einen solchen Verdacht nicht, wie das FG unter Hinweis auf die Legalität und Üblichkeit solcher Geschäfte zutreffend ausgeführt hat. Mithin hätte das FA Rücksicht auf das Vertrauensverhältnis zwischen der Antragstellerin und S nehmen und auf die Anfertigung von Aufzeichnungen und Unterlagen über die Einlieferung der Tafelpapiere in das legitimationsgeprüfte Depotkonto verzichten müssen. Dieses vom FG gut begründete Ergebnis entspricht voll der vom Senat für das einstweilige Verfahren in solchen Fällen entwickelten Rechtsprechung in BFH/NV 1998, 424, von der abzurücken der Senat keine Veranlassung sieht (vgl. dazu zustimmend Hamacher, Kontrollmitteilungen bei Banken und funktionaler Kontenbegriff des § 154 AO, Der Betrieb 1999, 1824, 1825, 1827 f., und im Ansatz auch Rüth, Zum sogenannten steuerlichen Bankgeheimnis - 50 Jahre Bankenerlass und § 30a AO, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 30, 35 f.).

3. Hinsichtlich des Bestehens auch eines Anordnungsgrundes verweist der Senat auf die Ausführungen des FG, die vom FA nicht in Frage gestellt worden sind.