Gründe

II.

10 Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zwar ist dem FG zuzustimmen, dass eine steuerliche Berücksichtigung von Kosten des Insolvenzverfahrens als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG (dazu unter 1.) beziehungsweise bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG (dazu unter 2.) sowie als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG (dazu unter 3.) grundsätzlich zu versagen ist. Dies gilt jedoch nur für solche Aufwendungen, die ausschließlich durch das Insolvenzverfahren veranlasst sind und keiner Einkunftsquelle zugeordnet werden können. Die hierzu erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben (dazu unter 4.).

11 1. Die von der Klägerin geltend gemachten, ausschließlich durch das Insolvenzverfahren veranlassten Aufwendungen können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG berücksichtigt werden.

12 a) Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

13 b) Dieser Tatbestand wurde durch die Verwertung der Vermietungsobjekte durch die Insolvenzverwalterin erfüllt. Dass die Veräußerungen innerhalb der Zehn-Jahres-Frist erfolgten, bedarf keiner weiteren Erörterung. Zwar veräußerte die Klägerin nicht selbst, da sie die Befugnis, ihr Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) verloren hatte. Ihr sind jedoch die (willentlichen) Veräußerungen der Insolvenzverwalterin für steuerliche Zwecke als eigene zuzurechnen. Denn ein Insolvenzverwalter handelt steuerlich nicht auf eigene Rechnung, sondern als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 der Abgabenordnung —AO—). Als solcher hat er lediglich die in § 34 Abs. 1 AO aufgeführten steuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Dem Schuldner ist die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung rechtlich zuzurechnen. Ihm sind deshalb auch die Erträge zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter zur Masse gezahlt werden (§ 35 Abs. 1 InsO). Handlungen des Insolvenzverwalters werden dem Schuldner grundsätzlich zugerechnet. Dies gilt jedenfalls, soweit sie sich —wie im Streitfall— im Rahmen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis halten und der Masse zurechenbar sind (vgl. Senatsurteil vom 02.04.2019 - IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 14; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 352, m.w.N.).

14 c) Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 Abs. 1 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen muss ein Veranlassungszusammenhang bestehen. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Einkünfteerzielung getätigt werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 04.08.2016 - VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 12). Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - VI R 16/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 442, Rz 15; BFH-Urteile vom 18.10.2023 - X R 7/20, BFHE 282, 388, BStBl II 2024, 288, Rz 15 sowie vom 28.06.2023 - VI R 17/21, BFHE 280, 568, BStBl II 2024, 274, Rz 13, jeweils m.w.N.).

15 d) Hieran gemessen ist die Würdigung des FG, dass die im Streit stehenden Aufwendungen nicht durch die Veräußerung der beiden Vermietungsobjekte veranlasst gewesen seien, jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden, als es sich um Kosten handelt, die in einem ausschließlichen Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin standen. Die Würdigung, jene Aufwendungen seien objektiv durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin verursacht gewesen und hätten subjektiv dem Interesse der Insolvenzgläubiger an gemeinschaftlicher Befriedigung gedient, unterliegt keinem Verfahrensfehler und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

16 aa) Von der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist bereits entschieden, dass die Vergütung eines Insolvenztreuhänders im Verbraucherinsolvenzverfahren dem Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist und daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden kann. Zur Begründung hat der BFH angeführt, das Verbraucherinsolvenzverfahren betreffe die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und somit dessen private Lebensführung, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zu deren vollständiger Befriedigung ausreicht (BFH-Urteil vom 04.08.2016 - VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 14). Dieser Rechtssatz gilt auch für ein Regelinsolvenzverfahren. Denn nach § 1 Satz 1 InsO dient das (Regel-)Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder —was vom FG allerdings nicht festgestellt wurde— in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird.

17 bb) Der Würdigung des FG steht nicht entgegen, dass es sich —wie die Klägerin meint— um einen „atypischen Fall“ eines Insolvenzverfahrens gehandelt haben soll. Die Klägerin führt hierzu an, bereits bei Eröffnung des Verfahrens sei absehbar gewesen, dass sie über ausreichend Vermögen für eine vollständige Befriedigung ihrer Gläubiger verfügt habe, sodass es keiner Restschuldbefreiung bedurft habe. Ungeachtet des pauschalen und unbelegten Vortrags eines „atypischen Falls“ fehlt es bereits an der Feststellung eines solchen durch die Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen steht es der Versagung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen den Aufwendungen für das Insolvenzverfahren und der Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch die Verwertung der Vermietungsobjekte nicht entgegen, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausreichend Vermögen zur vollständigen Befriedigung sämtlicher Gläubiger vorhanden war. Insbesondere wird die Insolvenzverwalterin —anders als die Klägerin meint— in einem solchen Fall auch nicht als Treuhänderin im Wege einer Geschäftsbesorgung tätig. Denn auch insoweit erfolgte die Verwertung der Vermietungsobjekte vordergründig mit dem Ziel der gemeinschaftlichen Befriedigung aller Gläubiger (§ 1 Satz 1 InsO) und nicht zum Zwecke der Erzielung von Einkünften für die Klägerin. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin wurde nach den nicht angegriffenen und für den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz wegen Zahlungsunfähigkeit nach § 17 Abs. 2 InsO eröffnet. Eine solche Unfähigkeit liegt nach § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO vor, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Dies ist der Fall, wenn dem Schuldner keine hinreichende Liquidität zur Begleichung seiner Verbindlichkeiten zur Verfügung steht (Karsten Schmidt/K. Schmidt/Herchen, InsO, 20. Aufl., § 17 Rz 14, m.w.N.). Verfügt der Schuldner zwar über ausreichend Vermögen, jedoch über zu wenig liquide Mittel zur vollständigen Befriedigung aller Gläubiger, wird die Aufgabe des Insolvenzverwalters mithin regelmäßig darin bestehen, ausreichend liquide Mittel zur gemeinschaftlichen Befriedigung aller Gläubiger durch die Verwertung illiquiden Vermögens zu beschaffen. So verhielt es sich im Streitfall.

18 cc) Anders als die Klägerin meint, besteht auch kein objektiver Veranlassungszusammenhang zwischen der Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften durch die Verwertung der Vermietungsobjekte und den unmittelbar durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen. Zwar mag das Insolvenzverfahren ursächlich für die Verwertung der Vermietungsobjekte im Sinne einer einfachen Kausalität geworden sein. Dies genügt jedoch nicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs. Denn die Aufwendungen des Insolvenzverfahrens sind nicht alleine durch einzelne Tätigkeiten des Insolvenzverwalters, sondern durch die Übernahme der Geschäftsführung für das gesamte Insolvenzverfahren veranlasst. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, entsteht der Vergütungsanspruch des Verwalters bereits mit der Übernahme der Geschäftsführung und entwickelt sich fort (Karsten Schmidt/Vuia, InsO, 20. Aufl., § 63 Rz 7, m.w.N.; vgl. § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO). Inwiefern das Vermögen insoweit illiquide ist oder durch Verwertungsmaßnahmen in liquide Mittel umgewandelt wurde, spielt dabei keine Rolle. Denn der Wert des Regelsatzes für den Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters richtet sich nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens (§ 63 Abs. 1 Satz 2 InsO). Ein Zuschlag zum Regelsatz nach § 63 Abs. 1 Satz 3 InsO wegen der Verwertung des Vermögens des Insolvenzschuldners fällt nicht an (vgl. § 3 Abs. 1 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsordnung i.V.m. § 65 InsO).

19 dd) Soweit die Klägerin vorbringt, der vorliegende Sachverhalt sei mit dem einer Zwangsverwaltung, deren Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigungsfähig seien, vergleichbar, steht dies der vom FG getroffenen Würdigung ebenfalls nicht entgegen.

20 (1) Entgegen dem pauschalen Vorbringen der Klägerin ist bereits nicht ohne Weiteres ersichtlich, dass die durch die Zwangsverwaltung verursachten Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sein sollten. Auch insoweit kommt es auf die jeweils tatrichterliche Würdigung an, inwiefern ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der einen Einkünftetatbestand erfüllenden Tätigkeit besteht (dazu unter II.1.c). Soweit sich das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 03.05.2017 (BStBl I 2017, 718, Rz 30) bezüglich der einkommensteuerlichen Pflichten eines Zwangsverwalters nach dem Senatsurteil vom 10.02.2015 - IX R 23/14 (BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367) entsprechend äußert, ist eine solche Aussage der genannten Entscheidung nicht zu entnehmen. Vielmehr betraf jene Entscheidung lediglich die Frage, inwieweit ein Zwangsverwalter auch die infolge der Zwangsverwaltung angefallene Einkommensteuer zu entrichten habe. Gegen die Annahme eines entsprechenden Veranlassungszusammenhangs spricht jedenfalls, dass die Tätigkeiten des Verwalters im Rahmen der Zwangsverwaltung nach dem gesetzlichen Leitbild primär nicht der Erzielung von Einkünften dienen. Vielmehr liegt der Zweck der Zwangsverwaltung darin, die Ansprüche der Gläubiger aus den Nutzungen des beschlagnahmten Grundstücks zu befriedigen (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 14.05.2005 - V ZB 16/05, BGHZ 163, 9, unter II.2.b.cc (1.)).

21 (2) Im Übrigen ist die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters nicht mit der Zwangsverwaltung eines Grundstücks vergleichbar. Während es dem Insolvenzverwalter obliegt, die Gläubiger gemeinschaftlich durch die Verwertung des gesamten Vermögens des Schuldners zu befriedigen (§ 1 Satz 1 InsO), bezieht sich das Zwangsverwaltungsverfahren nur auf das Grundstück, für das die Zwangsverwaltung angeordnet wurde (§ 148 Abs. 1 i.V.m. § 146 Abs. 1 und § 21 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung).

22 2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Berücksichtigung der ausschließlich durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG versagt.

23 a) Die Würdigung des FG, es bestehe kein Veranlassungszusammenhang zu den Vermietungseinkünften, unterliegt keinem Verfahrensfehler und verstößt nicht gegen Denk- beziehungsweise Erfahrungssätze. Insbesondere ist die Verneinung eines Veranlassungszusammenhangs zur Nutzungsüberlassung der Vermietungsobjekte insoweit plausibel und nachvollziehbar, als die Tätigkeit des Insolvenzverwalters nach § 1 Satz 1 InsO auf die Verwertung des Vermögens des Schuldners zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger, mithin gerade auf die Beendigung der Nutzungsüberlassung durch den Schuldner, gerichtet ist.

24 b) Soweit die Klägerin einen Veranlassungszusammenhang damit begründet, auslösendes Moment für die Insolvenz seien Verbindlichkeiten für Angestellte des (Immobilien-)Betriebs gewesen, steht diesem Vortrag bereits die den Senat bindende und nicht durch eine Verfahrensrüge angegriffene Feststellung des FG entgegen, dass die den Insolvenzanträgen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten keinen näheren Bezug zu den Vermietungsobjekten aufwiesen. Im Übrigen kommt es auch nicht darauf an, inwieweit ein derartiger Zusammenhang bestanden haben könnte. Denn die Befriedigung im Privatvermögen befindlicher Schulden ist dem Bereich der privaten Vermögenssphäre und nicht der Ebene der Einkünfteerzielung zuzuordnen (BFH-Urteil vom 04.08.2016 - VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 14 mit Verweis auf Senatsurteil vom 07.08.1990 - IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).

25 3. Zu Recht hat das FG auch eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung im Sinne von § 33 EStG versagt.

26 a) Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2021 - VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 27 und vom 01.10.2020 - VI R 42/18, BFHE 270, 491, BStBl II 2021, 146, Rz 11, m.w.N.).

27 b) Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze sind die durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig, da Insolvenzen keineswegs unüblich und damit nicht außergewöhnlich sind (BFH-Urteil vom 16.12.2021 - VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 31).

28 4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Der Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht entscheiden, ob sämtliche der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind. Denn das FG hat nicht festgestellt, inwieweit es sich bei den „Kosten des Insolvenzverfahrens“ um ausschließlich durch jenes Verfahren verursachte Aufwendungen oder aber um solche gehandelt hat, die zwar im Rahmen des Insolvenzverfahrens angefallen sind, jedoch vordergründig durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit der Klägerin veranlasst worden und daher steuerlich berücksichtigungsfähig sind.

29 a) Nach dem objektiven Nettoprinzip unterliegt der Einkommensteuer nur das Nettoeinkommen, das heißt der Saldo aus den Erwerbseinnahmen und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 19.11.2019 - 2 BvL 22-26/14, BVerfGE 152, 274, Rz 94 sowie vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.c). Dies verpflichtet, jedenfalls diejenigen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die steuerlich berücksichtigungsfähig gewesen wären, wenn die Klägerin die Vermietungsobjekte außerhalb eines Insolvenzverfahrens veräußert hätte.

30 b) Insoweit versagte das FG zwar zu Recht eine Berücksichtigung der als „Kosten des Insolvenzverfahrens“ geltend gemachten Rechts- und Steuerberaterkosten, da die Klägerin keinen Zusammenhang zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften beziehungsweise Vermietungseinkünften darzulegen vermochte. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, verzichtet der Senat auf weitere Erläuterungen.

31 c) Im Übrigen geht das FG jedoch nicht weiter darauf ein, inwieweit die streitigen Aufwendungen ausschließlich durch das Insolvenzverfahren veranlasst worden sind oder vordergründig einer Einkunftsquelle zuzuordnen gewesen wären, wenn die Klägerin außerhalb eines Insolvenzverfahrens die Grundstücke selbst veräußert hätte. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Insbesondere wird es zu klären haben, inwiefern die Verwertungskosten in Höhe von . € vordergründig durch die Verwertung der Vermietungsobjekte veranlasst worden und daher bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

32 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.