Gründe

II.

17 Die Beschwerde ist —bei Zweifeln daran, ob die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt erfüllt sind— jedenfalls unbegründet.

18 1. Dies gilt zunächst insoweit, als der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) begehrt.

19 a) Die Darlegung dieses Zulassungsgrundes erfordert, dass eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausgestellt wird. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 24.06.2014 - X B 216/13, BFH/NV 2014, 1888, Rz 12, m.w.N.).

20 b) Der Kläger formuliert (sinngemäß) die Rechtsfrage, ob die zur Rechtslage vor Inkrafttreten des § 3a EStG ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für einen Sanierungserlass auf die in § 3a Abs. 2 EStG genannten Tatbestandsmerkmale übertragen werden kann. Er setzt sich allerdings nicht mit der zu dieser Frage bereits vorhandenen Rechtsprechung und Literatur auseinander, insbesondere mit dem in der Beschwerdeerwiderung des FA zutreffend genannten Senatsbeschluss vom 27.11.2020 - X B 63/20 (BFH/NV 2021, 531, Rz 7, m.w.N.) sowie mit den ebenfalls vom FA angeführten Literaturzitaten. Damit ist eine Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage nicht dargelegt. Der Senat hat sie in dem vorstehend zitierten Beschluss ohnehin bereits verneint, da die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerfreiheit in § 3a Abs. 2 EStG und die Erlassvoraussetzungen des Sanierungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) identisch sind.

21 c) Darüber hinaus formuliert der Kläger die Rechtsfragen, ob die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen die Existenz eines schriftlichen Sanierungskonzepts zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses sowie den Abschluss des Sanierungsprozesses innerhalb einer bestimmten maximalen Zeitdauer voraussetzt, ob Änderungen eines Sanierungsprogramms nur zwischen den jeweiligen Teilnehmern des Sanierungsprozesses abgestimmt werden müssen und ob solche Abstimmungen mündlich geschehen können.

22 aa) Auch insoweit fehlt es aber an einer Auseinandersetzung mit den hierzu in Rechtsprechung —auch der Rechtsprechung zur Rechtslage vor Inkrafttreten des § 3a EStG— und Literatur vertretenen Auffassungen. § 3a Abs. 2 EStG ist zwar im Vergleich zu dem —auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung beruhenden— früheren Sanierungserlass der Finanzverwaltung insoweit etwas anders formuliert, als die Norm verlangt, dass der Steuerpflichtige die materiell-rechtlichen Voraussetzungen „nachweist“, ohne noch das Sanierungskonzept zu erwähnen. Gleichwohl wäre auch eine Auseinandersetzung mit der vor Einfügung des § 3a EStG zum Nachweis der Erlassvoraussetzungen, namentlich der Sanierungseignung, ergangenen umfangreichen höchstrichterlichen Rechtsprechung erforderlich gewesen einschließlich der Frage, ob diese auf das —gleichlautende— nunmehrige gesetzliche Tatbestandsmerkmal übertragen werden kann. Letztlich greift der Kläger in diesem Teil der Beschwerdebegründung im Wesentlichen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung und Würdigung des FG einzelfallbezogen an, legt aber keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dar.

23 bb) Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ein schriftliches Sanierungskonzept schon deshalb keine notwendige Voraussetzung für die Anwendung des § 3a EStG sein kann, weil diese Norm eine solche feste Beweisregel nicht kennt. Auch das FG-Urteil lässt sich nicht dahingehend verstehen, dass es die Steuerfreiheit vom Vorliegen eines schriftlichen Sanierungskonzepts abhängig machen wollte. Vielmehr hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung zum gesetzlichen Tatbestandsmerkmal der Sanierungseignung in einem ersten Schritt geprüft, ob dem im Jahr 2014 ausgesprochenen Forderungsverzicht der A-AG ein —nicht notwendig schriftliches, aber nachvollziehbares und prüfbares— Sanierungskonzept zugrunde gelegen hat. Dabei wäre die Existenz eines solchen Konzepts —so versteht der Senat auch das FG-Urteil— zugunsten des Klägers als wesentliches Indiz für das Vorliegen einer Sanierungseignung zu werten gewesen. Nachdem das FG sich indes nicht von der Existenz eines Sanierungskonzepts hat überzeugen können —was für sich alleine noch nicht zur Verneinung der Sanierungseignung ausreicht—, hat es im Anschluss in einem zweiten Schritt geprüft, ob eventuell rückblickend aus einer erfolgreichen Sanierung darauf geschlossen werden kann, dass die Sanierungseignung bereits zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts gegeben war. Auch ein solcher tatsächlicher Sanierungserfolg wäre zugunsten des Klägers als wesentliches Indiz für das Vorliegen einer Sanierungseignung zu werten gewesen; umgekehrt ist das rückblickend festgestellte Fehlen eines Sanierungserfolgs aber kein zwingendes Indiz gegen die Annahme, dass im Zeitpunkt des Forderungsverzichts eine Sanierungseignung gegeben war. Da aus beiden vom FG herangezogenen Hauptindizien keine Sanierungseignung abzuleiten war und auch keine sonstigen Indizien für eine Sanierungseignung erkennbar waren, hat das FG zu Recht —entsprechend der ausdrücklichen gesetzlichen Zuweisung der Feststellungslast an den Steuerpflichtigen (§ 3a Abs. 2 EStG), die aber auch aus den allgemeinen Regeln über die Feststellungslast folgen würde— die Sanierungseignung als nicht nachgewiesen angesehen.

24 2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

25 a) Die Voraussetzungen dieses Zulassungsgrundes sind erfüllt, wenn der Streitfall Veranlassung gibt, Leitsätze zur Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen, Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen oder wenn gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung Argumente vorgetragen werden, die der Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht erwogen hat. Für diesen Zulassungsgrund gilt ebenso wie für den der grundsätzlichen Bedeutung, dass die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegen und eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage betreffen muss (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. zum Ganzen BFH-Beschluss vom 02.04.2014 - XI B 16/14, BFH/NV 2014, 1098, Rz 14, m.w.N.).

26 b) Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Die einzige in diesem Abschnitt formulierte abstrakte Rechtsfrage geht dahin, ob die Sanierungsabsicht stets zu vermuten ist, wenn ein Gläubiger auf eine Forderung im Zusammenhang mit der Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise verzichtet. Auch insoweit fehlt es aber an jeglicher Auseinandersetzung mit der hierzu vorhandenen Rechtsprechung und Literatur. Letztlich stellt der Kläger in diesem Teil seiner Beschwerdebegründung ebenfalls nur seine eigene —von der des FG abweichende— Rechtsauffassung dar, was für die Darlegung der Notwendigkeit einer Revisionszulassung zur Fortbildung des Rechts aber nicht ausreicht. Im Übrigen ist die Rechtsauffassung des Klägers offenkundig unzutreffend, denn mit der Vermutung, die er aufstellen möchte, wäre Sanierungsabsicht stets gegeben, wenn ein Forderungsverzicht vorliegt. Damit liefe das Tatbestandsmerkmal „Sanierungsabsicht“ leer. Eine solche Interpretation hat bereits der Senatsbeschluss vom 27.11.2020 - X B 63/20 (BFH/NV 2021, 531, Rz 9) abgelehnt. Daran hält der Senat fest.

27 3. Auch in Bezug auf die geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind überwiegend bereits die Darlegungsanforderungen nicht erfüllt; jedenfalls liegen die bezeichneten Verfahrensmängel nicht vor.

28 a) Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten ist nicht hinreichend dargelegt.

29 Zum Gesamtergebnis des Verfahrens im Sinne des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (Senatsbeschluss vom 08.05.2017 - X B 78/16, BFH/NV 2017, 1061, Rz 34, m.w.N.). Hingegen wird kein Verfahrensmangel, sondern ein —grundsätzlich nicht zur Revisionszulassung führender— materiell-rechtlicher Fehler geltend gemacht, wenn der Beteiligte rügt, das FG habe eine unzutreffende Sachverhalts- oder Beweiswürdigung vorgenommen oder bestimmte Vorgänge in rechtlicher Hinsicht abweichend gewürdigt (BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 30, zu einer Revisionsrüge; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - XI B 13/22, BFH/NV 2024, 401, Rz 20).

30 Vorliegend begehrt der Kläger im Gewand einer Verfahrensrüge ausschließlich eine von der Entscheidung des FG abweichende materiell-rechtliche Würdigung der Tatsachen. Er rügt nicht, das FG habe das Schreiben der Sparkasse vom 23.05.2012 nicht berücksichtigt, sondern es habe dessen Inhalt falsch verstanden. Damit wird indes kein Verfahrensmangel dargelegt.

31 b) Auch eine Verletzung der aus § 76 Abs. 2 FGO folgenden richterlichen Hinweispflicht ist nicht hinreichend dargelegt.

32 Zwar kann die Hinweispflicht verletzt sein, wenn ein FG die Klage mit der Begründung abweist, der Kläger habe sein Vorbringen nicht hinreichend substantiiert, ohne ihn zuvor auf die Notwendigkeit weiterer Substantiierung hingewiesen zu haben (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 12.06.2013 - X B 191/12, BFH/NV 2013, 1622, Rz 16). Vorliegend hat das FA in der Beschwerdeerwiderung aber zutreffend angeführt, dass dem Kläger die Auffassung der Vorinstanz, sein Vorbringen sei unsubstantiiert, spätestens seit dem im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangenen Beschluss vom 03.03.2021 - 10 V 183/20, der mit dem späteren Urteil weitgehend übereinstimmt, bekannt war. Der Kläger hätte zur Erhebung einer schlüssigen Verfahrensrüge daher zumindest vortragen müssen, weshalb er trotz des vorangegangenen finanzgerichtlichen Beschlusses nicht damit habe rechnen können, dass das FG sein Vorbringen weiterhin als unsubstantiiert ansieht.

33 c) Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben beziehungsweise welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (Senatsbeschluss vom 18.05.2011 - X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, Rz 36 und BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 29). Daran fehlt es hier.

34 aa) Im Zusammenhang mit dem —vom Kläger in der Beschwerdebegründung so bezeichneten— „Schuldenerlassvertrag vom 20.03.2014“ (vom FG als „Abfindungsvergleich vom 25.03.2014“ bezeichnet) und der darin enthaltenen Freistellung von eventuellen Ansprüchen der Warenkreditversicherung rügt der Kläger im Kern nicht etwa, die Vorinstanz hätte diesen Vertrag —der dem FG vorlag und von ihm bei der Urteilsfindung ersichtlich berücksichtigt worden ist— nicht ermittelt oder verwertet. Vielmehr begehrt der Kläger auch hier lediglich eine andere Würdigung des Inhalts dieses Vertrags, was aber nicht im Wege einer Sachaufklärungsrüge geltend gemacht werden kann.

35 bb) Auch in Bezug auf den Lizenzvertrag vom 18.09.2012 führt die Beschwerde selbst aus, dass dieser Vertrag vom FG ausdrücklich erwähnt wird. Damit scheidet eine Sachaufklärungsrüge in Bezug auf diesen Vertrag aus. Insoweit rügt der Kläger nur, das FG hätte dem Vertrag eine bestimmte Indizwirkung beimessen müssen, begehrt also wiederum eine andere als die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung. Dasselbe gilt für die Ausführungen des Klägers zu der Prognoseberechnung des steuerlichen Beraters über die bei einer Expansion zu erwartenden Ergebnisse.

36 cc) Mit seiner Schlussfolgerung, das Gericht habe die Änderungen in der Struktur der Veräußerung des Tankstellengeschäfts erkennbar nicht verstanden, äußert der Kläger ebenfalls lediglich Kritik an der Tatsachenwürdigung des FG. Eine Sachaufklärungsrüge liegt darin nicht, zumal der Kläger in diesem Abschnitt nicht anführt, welchen Beweis das FG nicht erhoben haben soll.

37 dd) Auch soweit der Kläger rügt, das FG hätte den Verlust von Korrespondenz und E-Mails der KG näher aufklären müssen, hat er die notwendige Angabe unterlassen, welche Beweise die Vorinstanz hierzu hätte erheben müssen.

38 d) Im Zusammenhang mit dem Verlust von Korrespondenz und E-Mails der KG ist dem FG auch der gerügte Gehörsverstoß nicht unterlaufen.

39 Der Kläger führt insoweit aus, das FG habe diesen —sich aus den Steuerakten ergebenden— Umstand verwertet, ohne die Beteiligten zuvor darauf hinzuweisen. Indes ergibt er sich deshalb aus den Steuerakten, weil die steuerlichen Berater des Klägers dies dem FA im Rahmen eines Gesprächs am 28.05.2019 mitgeteilt haben. Es muss deshalb dem Kläger auch ohne Einsichtnahme in seine Steuerakten bekannt gewesen sein, dass die Korrespondenz und die E-Mails der KG nicht mehr vorhanden waren. Soweit der Kläger nun vorträgt, im Falle eines rechtzeitigen Hinweises des FG hätte er zu seinem fehlenden Verschulden am Nichtvorhandensein dieser Unterlagen ausgeführt, fehlt es an einer Darstellung, inwieweit dies zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Für das FG kam es auf die Frage eines Verschuldens ersichtlich nicht an. Das ist im Übrigen auch zutreffend, denn schon nach dem klaren Wortlaut des § 3a Abs. 2 EStG ist der Steuerpflichtige für das Vorliegen der Voraussetzungen dieses Tatbestands nachweispflichtig. Aus welchen Gründen der Steuerpflichtige einen solchen Nachweis nicht führen kann und ob ihn an der fehlenden Nachweismöglichkeit ein Verschulden trifft, ist danach unerheblich und war auch für das FG unerheblich.

40 e) Auch die Rüge einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch Nichterhebung bestimmter vom Kläger beantragter Beweise bleibt ohne Erfolg.

41 aa) Die formgerechte Rüge eines solchen Verfahrensmangels setzt die folgenden Darlegungen in der Beschwerdebegründung voraus (vgl. für eine entsprechende Revisionsrüge grundlegend BFH-Urteil vom 31.07.1990 - I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, unter II.A.1.; zu einer Rüge im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde Senatsbeschluss vom 27.08.2019 - X B 160/18, X B 3-10/19, BFH/NV 2020, 5, Rz 20):  

- die ermittlungsbedürftigen Tatsachen (Beweisthemen),

- die angebotenen Beweismittel,

- die genauen Fundstellen (Schriftsatz oder Terminprotokoll), in denen die Beweismittel benannt worden sind, die das FG nicht erhoben hat,

- das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme,

- das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme,

- inwieweit das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann

- und dass —sofern die Voraussetzungen des § 295 der Zivilprozessordnung gegeben sind— bei nächster sich bietender Gelegenheit die Nichterhebung der Beweise gerügt worden ist oder die Absicht des FG, die angebotenen Beweise nicht zu erheben, nicht so rechtzeitig erkennbar war, um dies noch vor dem FG rügen zu können.

42 bb) Diese Voraussetzungen sind zunächst in Bezug auf die Rüge, die Vorinstanz sei dem in der mündlichen Verhandlung vor dem FG schriftlich gestellten Antrag auf Vernehmung der Herren B und K von der A-AG nicht nachgekommen, nicht erfüllt.

43 Es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Angabe der ermittlungsbedürftigen Tatsachen in der Beschwerdebegründung. Der Kläger führt insoweit aus, die beiden Zeugen seien „in hohem Maße geeignet, dem Gericht authentisch bei der Entwicklung der eigenen Meinungsbildung und Überzeugung zu den Sachverhalten zu helfen, die in diesen Beweisanträgen des Klägers aufgeführt sind“. Darüber hinaus sei der Zeuge B geeignet, „um die dem Unternehmen seit 2012 gewährten Hilfen ebenso zu erläutern wie die Bedingungen, Erwartungen, Absprachen und Motive, die rund um den Schuldenerlass vom 20.03.2014 für die [A-AG] entscheidend gewesen sind“. Mit diesen Ausführungen werden keine konkreten ermittlungsbedürftigen Tatsachen dargelegt. Der Kläger hätte vielmehr angeben müssen, zu welchen konkreten gewährten Hilfen, Bedingungen, Erwartungen, Absprachen und Motiven der A-AG er die Zeugen benannt haben will.

44 Mit der von ihm erhobenen Rüge legt der Kläger lediglich dar, dass das FG einem Antrag auf Erhebung eines Ausforschungsbeweises nicht nachgekommen ist. Darunter sind Beweisermittlungsanträge zu verstehen, die so unbestimmt sind, dass erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, zu denen dann in einem weiteren Schritt der eigentliche Beweis zu erheben ist. Solchen Anträgen muss ein Tatsachengericht aber nicht nachkommen (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 22.08.2012 - X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015, Rz 37, m.w.N.).

45 Letztlich rügt der Kläger auch hier in erster Linie eine aus seiner Sicht fehlerhafte Beweiswürdigung des FG, nicht aber eine mangelnde Sachaufklärung.

46 cc) In Bezug auf die Rüge, das FG sei dem Beweisantrag auf Vernehmung der Rechtsanwälte N und M als Zeugen nicht gefolgt, teilt der Kläger schon nicht mit, wann dieser Beweisantrag gestellt worden sein soll (Schriftsatz oder Terminprotokoll). In dem Schriftsatz, den der Kläger während der mündlichen Verhandlung vor dem FG überreicht hat, findet sich ein Antrag auf Vernehmung der genannten Rechtsanwälte jedenfalls nicht.

47 Hinzu kommt, dass auch in dieser Sachaufklärungsrüge keine konkreten ermittlungsbedürftigen Tatsachen angegeben werden. Die Formulierung, die als Zeugen benannten Personen hätten „Sachkenntnis über die Details der Sanierung“, reicht hierfür nicht aus.

48 dd) Gleiches gilt in Bezug auf den Beweisantrag auf Vernehmung der im „Schriftsatz des Klägers vom 15.2.2021 benannten Zeugen“. Die vorinstanzliche Akte enthält schon keinen Schriftsatz vom 15.02.2021. Zudem werden in der Verfahrensrüge weder die Zeugen noch die ermittlungsbedürftigen Tatsachen bezeichnet. Bei der Angabe „zu den Inhalten der Sanierungspläne per 20.3.2014“ handelt es sich nicht um eine hinreichend konkrete Tatsache.

49 ee) Auch hinsichtlich eines Sachverständigenbeweises ist eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht dargelegt.

50 Soweit der Kläger sich auf ein Beweisangebot im Schriftsatz vom 15.02.2021 bezieht, enthält die Akte —wie bereits ausgeführt— einen solchen Schriftsatz nicht.

51 Allerdings hat der Kläger in seinem in der mündlichen Verhandlung vor dem FG überreichten Schriftsatz einen Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt. Danach sollte der Sachverständige begutachten, ob „das fortgeschriebene Sanierungskonzept der KG in der im Februar 2014 gültigen Fassung, bestehend aus der Erweiterung des Kraftstoffumsatzes über zusätzliche Automaten-Tankstellen und der kontinuierlichen Verbesserung der Heizöl-, Schmierstoff- und Logistikgeschäfte . realitätsnah in der Planungsrechnung des Steuerberaters . abgebildet“ ist. Das FG hat indes ein in diesem Beweisantrag vorausgesetztes „fortgeschriebenes Sanierungskonzept der KG in der im Februar 2014 gültigen Fassung“ schon nicht feststellen können. Deshalb wäre es auf der Grundlage der Würdigung des FG nicht möglich gewesen, die Inhalte eines solchen Sanierungskonzepts sachverständig begutachten zu lassen. Auch in seiner Sachaufklärungsrüge gibt der Kläger die genauen —einer Begutachtung durch einen Sachverständigen zugänglichen— Inhalte eines solchen Sanierungskonzepts nicht an.

52 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

53 5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.