Gründe

II.

13 Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat hinsichtlich der Höhe des im Streitjahr im Rahmen einer Nutzungseinlage abzugsfähigen Teils der Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zugunsten der Kläger rechtsfehlerhaft einen zu weitgehenden Abzug berücksichtigt. Der begehrte höhere anteilige Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit kommt daher nicht in Betracht (s. unter II.1. bis 3.). Da das FG der Klage zu weitgehend stattgegeben und zu hohe Betriebsausgaben zugesprochen hat, wäre der überschießende Betrag zu Lasten der Kläger mit den begehrten höheren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger berücksichtigten Betriebsausgaben die mit der Revision geltend gemachten weiteren Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung übersteigen, kann die Revision auch insoweit keinen Erfolg haben (s. unter II.4.).

14 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Abzugsfähigkeit der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe nicht daran scheitert, dass es sich um Anschaffungskosten handelt und die Aufwendungen nur in Form einer Absetzung für Abnutzung (AfA) Berücksichtigung finden können (hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.05.1994 - VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, unter 2. [Rz 11 ff.]). Weder ist das Leasingfahrzeug aufgrund des fehlenden rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Klägers am Fahrzeug dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen noch hat der Kläger in seinem Betriebsvermögen ein obligatorisches Nutzungsrecht am Fahrzeug erworben. Auch ist das Leasingfahrzeug nicht „wie“ ein Fahrzeug des notwendigen Betriebsvermögens zu behandeln.

15 a) Eine Zuordnung des Leasingfahrzeugs als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens kommt nicht in Betracht, sodass die Leasingsonderzahlung nicht zu den Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut gehört. Der Kläger ist nicht rechtlicher Eigentümer und aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der Leasinggeberin (Laufzeit, keine Kauf- beziehungsweise Verlängerungsoption für den Kläger, keine Beteiligung am Veräußerungserlös) auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung; zum wirtschaftlichen Eigentum bei Leasingfahrzeugen BFH-Urteil vom 20.11.2012 - VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 14, 25).

16 b) Bei der Leasingsonderzahlung handelt es sich auch nicht um Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht im Betriebsvermögen des Klägers. Zu den Anschaffungskosten eines obligatorischen Nutzungsrechts gehören zwar einmalige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss anfallen oder die als Entgelt für das Zustandekommen des Vertrags geleistet werden; hierzu zählen jedoch nicht vorausgezahlte Nutzungsentgelte wie die Leasingsonderzahlung (BFH-Urteil vom 05.05.1994 - VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, unter 2. [Rz 11, 12]).

17 c) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zwar auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (zur früheren Fassung der Vorschrift BFH-Urteile vom 13.02.2003 - X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; vom 20.11.2012 - VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 12 ff.; zu der im Streitjahr geltenden Fassung vgl. BFH-Urteil vom 01.10.2019 - VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349, Rz 43). Diese Zuordnung würde im Streitfall zum Betriebsausgabenabzug der Leasingsonderzahlung und für die Privatnutzung zum Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Streitjahr führen. Die Voraussetzungen für eine solche Gleichbehandlung des klägerischen Fahrzeugs mit Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens sind jedoch nicht erfüllt, da der Kläger das Fahrzeug nur vorübergehend und nicht dauerhaft in einem Umfang von über 50 % betrieblich genutzt hat. Ob ein betrieblicher Nutzungsanteil von mehr als 50 % erreicht wird, ist bei Anwendung der Vorschrift auf Leasingfahrzeuge wie bei Geltendmachung der Zuordnung eines im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Fahrzeugs zum notwendigen Betriebsvermögen nach der dauerhaft beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung und nicht nur nach den Nutzungsverhältnissen im Anschaffungsjahr zu bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 13.05.2014 - III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364, Rz 6, m.w.N.). Über die Gesamtnutzungsdauer von 36 Monaten betrug die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs nur 12,16 % der gefahrenen Gesamtstrecke. Die betriebliche Nutzung von über 50 % nur im Dezember des Streitjahrs ist danach nicht geeignet, die Betriebsvermögenseigenschaft des Nutzungsrechts zu begründen. Der Kläger hat im Übrigen selbst vorgetragen, er habe eine dauerhafte betriebliche Nutzung zu mehr als 50 % zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt.

18 2. Die Leasingsonderzahlung für das Fahrzeug ist eine Aufwendung, die sowohl mit den betrieblichen Fahrten des Klägers, den Fahrten im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als auch mit den Privatfahrten des Klägers im wirtschaftlichen Zusammenhang steht. Sie ist im Streitjahr vollständig abgeflossen und kann danach grundsätzlich bei den Betriebsausgaben und Werbungskosten des Klägers im Streitjahr berücksichtigt werden.

19 Soweit die Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit im Rahmen einer Nutzungseinlage als Betriebsausgabe (dazu II.3.) und im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig als Werbungskosten (dazu II.4.) abziehbar sein kann, steht dem Abzug nicht entgegen, dass es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sieht keine den Abzug im Abflussjahr begrenzende Aufwandsverteilung für Nutzungsentgelte vor, die wie hier für einen Zeitraum von nicht mehr als fünf Jahren vorausgezahlt werden.

20 Einem anteiligen Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe und als Werbungskosten steht bei einer gemischten Veranlassung durch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung und durch reine Privatfahrten außerhalb der steuerlichen Erwerbssphäre auch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, da es sich bei der Leasingsonderzahlung um eine anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbare Aufwendung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1954 - IV 352/53 U, BFHE 59, 383, BStBl III 1954, 358, [Rz 9 f.]). Der betrieblich veranlasste, der durch die Erzielung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasste und der privat veranlasste Nutzungsanteil lassen sich anhand der für die verschiedenen Nutzungen gefahrenen Kilometer im Verhältnis zu den insgesamt gefahrenen Kilometern nach objektiven Maßstäben bestimmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.I.1.e bb [Rz 47], zur Trennbarkeit von Reisekosten unter C.III.3. [Rz 100 ff.]).

21 3. Für die betrieblichen Fahrten im Dezember des Streitjahrs ist die Leasingsonderzahlung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) im Rahmen einer Nutzungseinlage als Bestandteil der für die betriebliche Nutzung getragenen tatsächlichen Aufwendungen in Höhe von 1/36 x 71,03 % (1,97 %, das heißt 719,99 € netto) als Betriebsausgabe abzugsfähig. Das FG hat danach in Höhe von 4.437,29 € netto rechtsfehlerhaft einen zu hohen Anteil der Leasingsonderzahlung bei den Betriebsausgaben berücksichtigt.

22 a) Zu den Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG gehören auch Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern im Rahmen einer sogenannten Nutzungseinlage entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2013 - III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372, Rz 9; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb [Rz 76], m.w.N.). Nutzungseinlagen sind auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 17.05.2022 - VIII R 21/10, BFH/NV 2022, 1050, Rz 31). Hiervon ist der Senat auch schon für Leasingfahrzeuge ausgegangen (BFH-Urteil vom 01.10.2019 - VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349, Rz 43, 44).

23 b) Die Höhe der für eine Nutzungseinlage anzusetzenden Betriebsausgaben bestimmt sich nach den auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlichen Aufwendungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb [Rz 76]) und nicht nach dem Teilwert der Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (s. Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 6 Rz 595; s.a. BFH-Urteil vom 01.10.2019 - VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349, Rz 44, m.w.N.).

24 c) Zum Umfang der tatsächlichen Aufwendungen für die betriebliche Nutzung hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb [Rz 76]) ausgeführt, dass die jährlichen Gesamtaufwendungen für das Wirtschaftsgut —einschließlich sämtlicher fixer Kosten und der AfA— in einen betrieblichen und einen privaten Anteil aufzuteilen und zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.1961 - IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BStBl III 1961, 308, [Rz 5]). Aufteilungsmaßstab bei Kraftfahrzeugaufwendungen ist grundsätzlich das Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzungsanteile nach den jeweils gefahrenen Kilometern im Verhältnis zur Gesamtstrecke (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1962 - IV 224/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 140, 2. Orientierungssatz).

25 d) Um den auf die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs entfallenden Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen zu bestimmen, bedarf es neben der streckenbezogenen Aufteilung eines weiteren zeitbezogenen Aufteilungsmaßstabs.

26 aa) Da es sich bei der Leasingsonderzahlung im Streitfall um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern, finanziert die Leasingsonderzahlung maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten, betriebliche Fahrten und Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren. Den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs ist aber nur der durch diese Fahrten veranlasste Anteil der Leasingsonderzahlung zuzuordnen. Mit dem Aufteilungsmaßstab des Klägers, der nur das Verhältnis der betrieblichen Fahrten zu den Gesamtkilometern im Streitjahr betrachten und auf den Abfluss der Leasingsonderzahlung im Streitjahr abstellen will, würde sich ein unzutreffendes Besteuerungsergebnis einstellen. Denn bei einer solchen Zuordnung der Leasingsonderzahlung würden im Streitjahr auch vorab entstandene Betriebsausgaben für künftige Nutzungseinlagen zum Abzug gebracht, obwohl aufgrund der Nutzungseinlage nur die tatsächlichen Aufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs abzugsfähig sind (s. II.3.b).

27 bb) Der auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Streitjahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen (vgl. zur wertenden Zuordnung von Aufwendungen aufgrund des auslösenden Moments bei Werbungskosten z.B. BFH-Urteil vom 18.10.2023 - X R 7/20, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 12). Die Leasingsonderzahlung mindert nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten gleichmäßig über die gesamte Vertragslaufzeit. Sie ist daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.

28 cc) Soweit die Leasingsonderzahlung die Fahrten des Klägers in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach dem Streitjahr finanziert, die in den Leasingzeitraum fallen, zählt sie dort ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Abfluss der Zahlung erfolgt ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat.

29 e) Zu den tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzungseinlage gehört im Streitjahr mithin ein Anteil der Leasingsonderzahlung in Höhe von 1/36 x 71,03 % der gesamten Leasingsonderzahlung, dies sind 1,97 % (719,99 € netto). Das FG ist von einem anderen rechtlichen Standpunkt ausgegangen und hat dem Kläger einen zu hohen Betriebsausgabenabzug gewährt. Zwar kommt keine Verböserung zu Lasten der Kläger in Betracht. Der über den vom FG anerkannten Betrag in Höhe von 4.437,29 € netto hinausgehende begehrte Betriebsausgabenabzug (in Höhe von insgesamt 25.919,47 € netto) ist jedoch ausgeschlossen.

30 4. Da das FG den Betriebsausgabenabzug (s. II.3.) für die Leasingsonderzahlung um 3.717,31 € netto zu hoch vorgenommen hat, kann die Revision auch mit dem weiteren Begehren, die Leasingsonderzahlung in Höhe von 4.729,22 € netto (12,96 % der Leasingsonderzahlung) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung statt wie bisher mit 6,24 % der Leasingsonderzahlung, das heißt 2.277,03 € netto (Differenz 2.452,19 €), zu berücksichtigen, keinen Erfolg haben.

31 a) Fahrzeugkosten, zu denen auch die Leasingsonderzahlung gehört, sind im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2015 - IX R 18/15, BFHE 253, 61, BStBl II 2016, 532, Rz 11 ff.). Zudem könnte die Leasingsonderzahlung —was der Senat hier dahinstehen lässt— anders als im Rahmen der Nutzungseinlage als vorab entstandene Werbungskosten auf der Grundlage einer beabsichtigten künftigen Nutzung für die Einkünfteerzielung im Vertragszeitraum in voller Höhe zu den im Streitjahr abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 16).

32 b) Es bedarf jedoch keiner Entscheidung des Senats, ob dem Grunde nach höhere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sein könnten. Selbst wenn den Klägern darin zuzustimmen sein sollte, dass die Leasingsonderzahlung anteilig in Höhe von 12,96 % des Gesamtbetrags als (auf das Streitjahr entfallende und vorab entstandene) Werbungskosten abzugsfähig wäre, wären die im Streitfall dann abzugsfähigen weiteren Werbungskosten mit den zu Unrecht berücksichtigten Betriebsausgaben zu Lasten der Kläger zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger vom FG anerkannten Betriebsausgaben den begehrten weiteren Werbungskostenabzug übersteigen, kann die Revision der Kläger schon aus diesem Grund keinen Erfolg haben (zur Saldierung im Revisionsverfahren s. BFH-Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 83 ff.).

33 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.