Gründe

II.

21 Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

22 In der Revision ist nur noch über die Feststellungen zur Höhe der Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2. zu entscheiden (s. unter II.1.). Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die Kläger zu 1. und zu 2. keine Sondervergütungen in der streitigen Höhe festzustellen sind (s. unter II.2.).

23 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind nur noch die Feststellungen zur Höhe der Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2.

24 a) Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann nach § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns beziehungsweise einer Sondervergütung. Der in Feststellungsbescheiden häufig angegebene „Gesamtgewinn“ bezeichnet hingegen lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keine Rechtswirkungen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29.09.2022 - IV R 18/19, BFHE 278, 273, BStBl II 2023, 326, Rz 14;vom 01.10.2020 - IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 25).

25 b) Im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 07.09.2015 wurden jeweils Sonderbetriebseinnahmen (Sondervergütungen) für die Kläger zu 1. und zu 2. festgestellt, die darauf beruhen, dass aus der Sicht des FA in den Sonderbilanzen des Klägers zu 1. (477.358 €) und des Klägers zu 2. (123.962 €) Ausgleichsposten zu den in der Gesamthandsbilanz der GbR mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ausgewiesenen Pensionsrückstellungen zu bilden sind. Diese Feststellungen hat das FG in der Vorentscheidung aufgehoben. Nur sie sind Gegenstand der Revision des FA. Die Kläger zu 1. und zu 2. sind aufgrund der Vollbeendigung der GbR durch Anwachsung auf die jetzige Prozessbevollmächtigte (KG) insoweit auch gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 19, m.w.N.).

26 c) Nicht Gegenstand der Revision des FA ist die vor dem FG noch streitige Feststellung zur Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns. Das FG hat im Tenor der Vorentscheidung den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 07.09.2015 geändert und den Gesamthandsgewinn zu Lasten der Kläger um weitere 46.633 € erhöht. Diesen selbständigen Teil der Vorentscheidung greift das FA nicht an.

27 2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass für den Ansatz der streitigen Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2. keine Rechtsgrundlage besteht.

28 a) Wie auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, waren die Pensionsrückstellungen der Kläger zu 1. und zu 2. in der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH I zum 30.09.2009 (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG 2006) zutreffend mit den Teilwerten gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesetzt worden. Sie wurden mit diesen Werten von der GbR in die Übernahmebilanz vom 01.10.2009 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auch zutreffend übernommen. Der Senat teilt die Würdigung des FG und der Beteiligten, dass trotz der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen Stellung der Kläger zu 1. und zu 2. als Mitunternehmer der GbR der Teilwertansatz für die Rückstellungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zum 31.12.2009 beizubehalten war, da die Dienstverhältnisse der Kläger zu 1. und zu 2. zur GbR nicht beendet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 22.06.1977 - I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 06.04, 06.05; Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 23.10.2009, GmbH-Rundschau 2009, 1344; zustimmend u.a. Jakob in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 8. Aufl., Kap. F, Rz 358; kritisch Höfer/Veit/Verhuven in Höfer, Betriebsrentenrecht, Bd. II: Steuerrecht, Kap. 45 Rz 41; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG, § 4 UmwStG Rz 72a, 72b mit Kritik unter § 6 Rz 34; anderer Auffassung Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 6a Rz 30; zur getrennten Behandlung der späteren Versorgungszahlungen für die als Arbeitnehmer [§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG] und als Mitunternehmer [§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 24 Nr. 2 EStG] erdienten Ansprüche s. BMF-Schreiben vom 11.11.2021, BStBl I 2011, 1314, Tz. 06.06; ebenso z.B. Jakob in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 8. Aufl., Kap. F, Rz 364; Höfer/Veit/Verhuven in Höfer, Betriebsrentenrecht, Bd. II: Steuerrecht, Kap. 45 Rz 43). Aus § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 oder 2 EStG lässt sich somit weder eine Korrekturbefugnis für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz der GbR zum 31.12.2009 noch eine etwaige Befugnis zur Korrektur eines fehlerhaften Ansatzes der Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz in den Sonderbilanzen der Kläger zu 1. und zu 2. herleiten.

29 b) Die streitigen Sondervergütungen für die Kläger zu 1. und zu 2. sind auch nicht gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu berücksichtigen.

30 § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 erlauben die Bildung einer Rücklage nach Entstehen eines sogenannten Übernahmefolgegewinns. Dieser setzt voraus, dass aufgrund der Umwandlung (hier: des Formwechsels) entweder eine Rückstellung (hier: die Pensionsrückstellungen der Kläger zu 1. und zu 2.) aufzulösen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 UmwStG 2006) oder die geänderte steuerliche Beurteilung einer Rückstellung zu einer Gewinnauswirkung führt (§ 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).

31 Der Übernahmefolgegewinn muss sich als Ausfluss der Umwandlung nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen ergeben; sein Entstehen wird nicht durch die Tatbestände des § 6 UmwStG 2006 angeordnet (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 6 Rz 12; Jäschke/Illing in Widmann/Bauschatz, eKomm Ab [31.03.2022], § 6 UmwStG Rz 10). § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 enthalten somit keine Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung der streitigen Sondervergütungen. Deren Ansatz kann sich nur nach den allgemeinen Regelungen (hier: § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ergeben, was der Senat jedoch verneint (s. dazu unter II.2.c; vgl. ebenso im Ergebnis Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 Rz 146; Pung/Werner in D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 UmwStG Rz 72b; § 6 Rz 18; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 72; § 6 Rz 52a; Jäschke/Illing in Widmann/Bauschatz, eKomm Ab [31.03.2022], § 6 UmwStG Rz 42; Werneburg in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 6 Rz 32 sowie Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Rz 81, 82; kritisch Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 6 Rz 44, 47; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, 2. Aufl., § 6 UmwStG, Rz 72, 75, 111; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 4 UmwStG Rz 38, § 6 Rz 18).

32 c) Das FG hat auch in § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Recht keine Grundlage für die streitigen Sondervergütungen gesehen.

33 aa) Die Berechtigung eines Mitunternehmers aus einer Pensionszusage ist während der Ansparphase als Sondervergütung des begünstigten Mitunternehmers einzuordnen, die gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu besteuern ist.

34 aaa) Für die Pensionszusage eines Mitunternehmers ist in der Gesamthandsbilanz eine Pensionsrückstellung in Höhe des Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bilden; aus der Sicht des Mitunternehmers ist die Pensionsberechtigung aber wie eine Gewinnverteilungsabrede zu behandeln. Da der mit dem Mitunternehmer im Vergleich stehende Einzelunternehmer für seine Alterssicherung keine Pensionsrückstellung bilden kann, ist der durch eine Pensionszusage seiner Gesellschaft begünstigte Gesellschafter zur Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer so zu behandeln, als hätte die Gesellschaft einen Gewinn in Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung erzielt und dem Gesellschafter entsprechend einer Gewinnverteilungsabrede zur freien Verfügung überlassen, damit er sich selbst um seine Altersvorsorge kümmert. Die Sondervergütung für den Zuführungsbetrag ist durch die zeit- und betragskonforme Aktivierung eines Ausgleichspostens in der Sonderbilanz des berechtigten Mitunternehmers abzubilden; der Ausgleichsposten ist auch dann zu aktivieren, wenn dies nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zulässig wäre (BFH-Urteile vom 02.12.1997 - VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174, unter II.3.a und b [Rz 17 bis 20]; vom 14.02.2006 - VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182, unter II.B.2.b bb [Rz 58]; vom 30.03.2006 - IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, unter II.1.b und c [Rz 20, 21]).

35 bbb) Auf dieser Grundlage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass in den Sonderbilanzen der Kläger für Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, hier nach dem 30.09.2009, Ausgleichsposten zu bilden sind (s. dazu auch BMF-Schreiben vom 29.01.2008, BStBl I 2008, 317, Tz. 3, 5). Nach den Feststellungen des FG hat es für den Zeitraum vom 01.10.2009 bis zum 31.12.2009 aber keine Erhöhung der Pensionsrückstellungen aufgrund neuer Zuführungen gegeben, weshalb insoweit auch keine Ausgleichsposten in den Sonderbilanzen der Kläger zu 1. und zu 2. zu erfassen waren.

36 bb) Die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, das heißt während der Arbeitnehmerzeit der Kläger zu 1. und zu 2. bei der GmbH I gebildeten Pensionsrückstellungen, gehören im Streitjahr aber weder ganz noch anteilig —wie das FG zutreffend entschieden hat— zu den Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2. Hierfür spricht entscheidend der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, der nur „Vergütungen“ des Mitunternehmers der Besteuerung unterwirft. Bei den Zuführungsbeträgen zu den Pensionsrückstellungen, die für die Kläger zu 1. und zu 2. auf Ebene der GmbH I gebildet wurden, handelt es sich jedoch nicht um solche Vergütungen.

37 aaa) Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen bei der GmbH I gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor dem Formwechsel waren für die Kläger zu 1. und zu 2. zwar kein zugeflossener Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2005 - VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, unter II.5.a [Rz 18]); sie vergüteten aber ausschließlich deren Arbeitstätigkeit bei der GmbH I bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Seit dem BFH-Urteil vom 22.06.1977 - I R 8/75 (BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798) ist ein Versorgungsversprechen, das der Gesellschafter einer Personengesellschaft vor einer Umwandlung in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft erhalten hatte, steuerlich nicht mehr insgesamt in eine Gewinnverteilungsabrede auf Ebene der Personengesellschaft umzuqualifizieren. Die auf die Personengesellschaft übergehende Pensionsverpflichtung der umgewandelten Kapitalgesellschaft und die korrespondierende Forderung des früheren Anteilseigners und Arbeitnehmers aus dem Versorgungsversprechen haben ihre Ursache vielmehr allein in dem früheren Beschäftigungsverhältnis des Berechtigten zu der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung bei der Kapitalgesellschaft bis zur Umwandlung vergüten nicht die Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft nach der Umwandlung (BFH-Urteil vom 22.06.1977 - I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798, unter A.II.1.b [Rz 28, 29]: Aufgabe der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 16.02.1967 - IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222; zustimmend wohl BMF-Schreiben vom 11.11.2021, BStBl I 2011, 1314, Tz. 06.06; zustimmend z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 6a Rz 23a; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 6a EStG Rz 26, 109; Pung/Werner in D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 UmwStG Rz 72b; Burek, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2020, 267; Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2020, 253; HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 755; Weiss, Betriebs-Berater —BB— 2020, 2930; Veit, BB 2021, 619, 620). Für den vergleichbaren Fall, dass ein Angestellter einer Personengesellschaft, dem eine Pensionszusage unter Bildung einer Pensionsrückstellung erteilt worden war, Mitunternehmer wird, ist eine bis zum Statuswechsel gebildete Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft ebenfalls keine Vergütung für die Tätigkeit als Mitunternehmer (BFH-Urteil vom 08.01.1975 - I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437, unter II. und II.2.b [Rz 10, 18, 19]; Höfer/Veit/Verhuven in Höfer, Betriebsrentenrecht, Bd. II: Steuerrecht, Kap. 45 Rz 29, 31).

38 bbb) Dem vom FA maßgeblich angeführten BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 (BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174, unter II.3.b [Rz 19, 20]) lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen.

39 Das BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 (BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174) enthält die Aussage, dass im Wege der korrespondierenden Bilanzierung zeit- und betragskonform Ausgleichsposten für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung eines Mitunternehmers zu bilden sind. Es betraf aber ausschließlich Zuführungsbeträge zur Rückstellung des berechtigten Mitunternehmers, die Vergütungen für die Tätigkeit bei der Personengesellschaft waren. Nach dem dortigen Sachverhalt wurde mit Eintritt des Versorgungsfalls eine Pensionsrückstellung bei der Gesellschaft erstmals in Höhe des Barwerts der Versorgungsverpflichtung für einen Mitunternehmer gewinnmindernd gebildet; der Zuführungsbetrag war durch einen Ausgleichsposten nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung zu neutralisieren und eine entsprechende Sondervergütung zu besteuern. Auch nach dem BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 (BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174) ist mithin nur derjenige Pensionsaufwand eine Sondervergütung, der in der Zeit als Mitunternehmer der Pensionsrückstellung tatsächlich zugeführt wird.

40 Anders als das FA meint, enthält das BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 (BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174) mit der Bezugnahme auf eine „zeit- und betragskonforme“ Korrektur des Rückstellungsaufwands damit keine Aussage des Inhalts, dass zur Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer eine rechtsträger- und periodenübergreifende versicherungsmathematische Zuordnung des Pensionsaufwands für den gesamten Pensionsanspruch vorzunehmen und die rechnerisch auf die Mitunternehmerzeit entfallenden Anteile als Sondervergütung der Besteuerung zu unterwerfen sind.

41 cc) Selbst wenn die Zuführungsbeträge zu den Pensionsrückstellungen der Kläger zu 1. und zu 2. vor dem Formwechsel —wie vom FA in der Revision geltend gemacht— versicherungsmathematisch betrachtet teilweise einen (vorauslaufenden) Finanzierungsaufwand für die während der Mitunternehmerzeit noch zu erdienenden Versorgungsansprüche enthalten sollten oder sich ein hypothetischer Anwartschaftsbarwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der Kapitalgesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Teil des Versorgungsanspruchs berechnen und der bei der Gesellschaft zum Teilwert bewerteten Rückstellung gegenüberstellen ließe, handelte es sich bei solchen Finanzierungsaufwendungen und Differenzbeträgen nach den dargelegten Grundsätzen nicht um Sondervergütungen des berechtigten Mitunternehmers nach der Umwandlung.

42 dd) Der Senat hält die unter II.2.c bb und cc dargelegte typisierende Abgrenzung des Vergütungscharakters der Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung vor und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag weiterhin für sachgerecht.

43 aaa) Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ist von dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (sogenannter Anwartschaftsbarwert) der sich auf denselben Zeitpunkt ergebende Barwert betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge eines fiktiven Versicherungsbetrags (sogenannter Prämienbarwert) abzuziehen (BFH-Urteile vom 21.08.2007 - I R 22/07, BFHE 218, 520, BStBl II 2008, 513, unter II.1. und 2. [Rz 7, 8], m.w.N.; vom 26.06.2013 - I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10). Dem gesetzlichen Bewertungsschema liegt die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass der Pensionsanspruch anteilig auf die während des Dienstverhältnisses geleistete Arbeit gleichmäßig entfällt und der Aufwand für den Pensionsanspruch mit dem hieraus erzielten Ertrag der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers verrechnet wird (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2019 - XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 46, 47, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.06.2013 - I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10; vom 21.08.2007 - I R 22/07, BFHE 218, 520, BStBl II 2008, 513, unter II.1. und 2. [Rz 7, 8]; BTDrucks 7/1281, S. 37). Danach stehen die Zuführungsbeträge zu den Rückstellungen einer Periode bei typisierender Betrachtung mit dem Ertrag der Arbeitsleistung der jeweiligen Periode im Zusammenhang.

44 bbb) Dies spricht dafür, auch auf der Ebene des Zusageberechtigten typisierend und periodenbezogen abzugrenzen, ob die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung die Tätigkeit als Anteilseigner und Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft vor dem Formwechsel oder die Tätigkeit als Mitunternehmer nach dem Formwechsel vergüten. Sondervergütungen können erst aufgrund von weiteren Zuführungen zur übernommenen Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen.

45 Es ist vom Senat daher nicht zu entscheiden, nach welchen der vom FA angeführten Kriterien ein vorauslaufender Finanzierungsanteil in der übergehenden Pensionsrückstellung zu bestimmen wäre oder wie ein hypothetischer Anwartschaftsbarwert im Sinne des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der Kapitalgesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag aus steuerlicher Sicht erdienten Teil des Versorgungsanspruchs zu berechnen wäre. Unter beiden Gesichtspunkten sind nach dem Formwechsel keine Sondervergütungen der zusageberechtigten Mitunternehmer anzusetzen.

46 3. Der Senat entscheidet gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

47 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.