Tatbestand

I.

1 Der Vater des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) war zu 15 % als geschäftsführender und zur alleinigen Vertretung berechtigter Gesellschafter an verschiedenen Personen- und Kapitalgesellschaften (eine KG, zwei GmbHs, eine GbR) beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag schenkte er dem Kläger eine Beteiligung von 6,5 % an diesen vier Gesellschaften. Der Kläger war zum damaligen Zeitpunkt als Minderjähriger durch einen Ergänzungspfleger vertreten. Der Vater behielt sich das lebenslange Nießbrauchrecht vor. In dessen Rahmen erteilte der beschenkte Kläger dem Vater als Nießbrauchberechtigtem die nur aus wichtigem Grund widerrufliche Vollmacht, für ihn das Stimmrecht bei Gesellschafterversammlungen auszuüben, solange der Nießbrauch für den Vater bestand. Der Vater übernahm im Vertrag eine etwaig anfallende Schenkungsteuer.

2 Mit Bescheid vom 09.10.2009 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) erklärungsgemäß Schenkungsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei gewährte das FA die Vergünstigungen des § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG a.F.) sowohl für die KG-Beteiligung als auch für die GmbH-Beteiligungen. Der Bescheid erging „für Herrn [Vater] als Träger der Schenkungsteuer für Herrn [Kläger]“. Gegen diesen Bescheid wurde kein Einspruch eingelegt. Der Vater zahlte die fällige Steuer fristgerecht.

3 Mit Bescheid vom 26.10.2010 setzte das FA erneut Schenkungsteuer fest. Dabei gewährte es die Vergünstigungen des § 13a ErbStG a.F. nur noch für die GmbH-Beteiligungen. Hinsichtlich der Übertragung der KG-Beteiligung sei die Begünstigung nicht zu gewähren, da der Kläger nicht Mitunternehmer geworden sei. Der Bescheid erging „für Herrn [Vater] als gesetzlicher Vertreter von Herrn [Kläger]“. Im einleitenden Text heißt es wörtlich: „Der Bescheid ändert den Bescheid vom 09.10.2009 gemäß - § 164 ABS. 2 AO.“ In der Abrechnung, auf die der Bescheid auch Bezug nahm, erging eine Zahlungsaufforderung über 3.333.507 € (abzurechnen sind 10.031.640 €, bereits getilgt 6.698.133 €). Der Vater zahlte erneut den fälligen Betrag. Der Bescheid wurde durch die damalige bevollmächtigte Kanzlei mit dem Einspruch angefochten.

4 Im Verlauf des Einspruchsverfahrens ergingen am 16.12.2013 und am 03.02.2014 weitere Änderungsbescheide. Mit Schreiben vom 21.01.2016 teilte das FA mit, es beabsichtige eine Verböserung insoweit, als auch die Verschonung für die GmbH-Beteiligungen nicht mehr gewährt werden solle (Beteiligung nur zu 15 %, statt der geforderten 25 %). Mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2017 über „den Einspruch vom 23.11.2010 des [Vaters]“ gewährte das FA die Verschonung auch für die GmbH-Beteiligungen nicht mehr und setzte die Steuer entsprechend herauf.

5 Sowohl der Vater als auch der Kläger erhoben Klage. Sie trugen vor, die Bescheide vom 26.10.2010, 16.12.2013 und 03.02.2014 hätten den gegenüber dem Vater ergangenen Bescheid vom 09.10.2009 nicht geändert, da sie nicht an den Vater, sondern nur an den Kläger gerichtet gewesen seien. In der Sache machten sie weiter geltend, der Kläger sei Mitunternehmer der KG geworden, sodass die Verschonung insoweit zu gewähren sei. Das Verfahren des Vaters wurde nach Aufhebung der gegen ihn gerichteten Einspruchsentscheidung vom 05.01.2017 abgetrennt und erledigt. Das FA erließ am 19.01.2018 eine erneute Einspruchsentscheidung.

6 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit welcher der Kläger die Aufhebung sämtlicher Bescheide und der Einspruchsentscheidung begehrte, ab. Die Bescheide seien inhaltlich hinreichend bestimmt. Der Bescheid vom 26.10.2010 könne in einen Erstbescheid gegen den Kläger umgedeutet werden. Das FA habe in einer geänderten Einspruchsentscheidung vom 19.01.2018 die erforderliche Begründung nachgeholt und zu erkennen gegeben, weshalb der Kläger statt des Vaters in Anspruch genommen worden sei. Die Verschonung nach § 13a ErbStG a.F. für die KG-Beteiligung sei nicht möglich, da der Kläger mangels Mitunternehmerinitiative und auch mangels Mitunternehmerrisikos nicht Mitunternehmer der KG geworden sei.

7 Dagegen richtet sich die Revision des Klägers.

8 Mit Gerichtsbescheid vom 23.11.2022 hob der Senat alle gegenüber dem Kläger erlassenen Bescheide auf. Die drei Änderungsbescheide könnten nicht in einen Erstbescheid gegenüber dem Kläger umgedeutet werden, weil diese Bescheide auch als Erstbescheide rechtswidrig gewesen wären. Beim ersten Bescheid habe das FA sein Ermessen bezüglich der Inanspruchnahme mehrerer Gesamtschuldner nicht ausgeübt. Bei den übrigen Bescheiden habe es nicht berücksichtigt, dass ein Teil der Steuerschuld bereits getilgt worden sei und daher nicht hätte festgesetzt werden dürfen.

9 Das FA hat mündliche Verhandlung beantragt, am 10.05.2023 alle Bescheide nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) aufgehoben und am selben Tag gegenüber dem Kläger einen neuen Bescheid erlassen. Im Tenor des neuen Schenkungsteuerbescheids vom 10.05.2023 wurde die gesamte Steuer in Höhe von 15.800.340 € gegen den Kläger festgesetzt. Nachfolgend erfolgte unter der Überschrift „Berechnung des steuerlichen Erwerbs“ die Zusammenrechnung des Werts des Erwerbs, des Vermögens aus Vorerwerben und der vom Vater übernommenen Schenkungsteuer. Ausgehend von dem Gesamtbetrag des Erwerbs, abzüglich des persönlichen Freibetrags nach § 16 ErbStG a.F., wurde der steuerpflichtige Erwerb mit 52.667.800 € angegeben. Sodann erfolgte unter der Überschrift „Steuerfestsetzung“ eine nähere Erläuterung der Festsetzung. Ausgehend von dem zuvor ermittelten steuerpflichtigen Erwerb wurde unter Berücksichtigung des maßgeblichen Steuersatzes die im Tenor des Bescheids genannte Steuer in Höhe von 15.800.340 € ermittelt. Von diesem Betrag wurde zunächst die nach § 25 ErbStG a.F. gestundete Steuer (5.667.690 €) abgezogen und der Ablösungsbetrag (3.394.946,31 €) wieder hinzugerechnet. Sodann wurde die durch den Vater (Schenker) bereits geleistete Zahlung (6.698.133 €) abgezogen und eine „festgesetzte Steuer“ in Höhe von 6.829.463,31 € aufgeführt. Danach erfolgte ein Ausgleich durch Verrechnung in Höhe von 6.829.463,31 €, sodass die Aufstellung mit „Noch zu zahlen“ in Höhe von 0 € endete.

10 Der Kläger vertritt die Auffassung, der neue Schenkungsteuerbescheid vom 10.05.2023 sei rechtswidrig, weil er nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen sei. Die verfahrensrechtliche Beteiligtenstellung des Klägers als Beschenktem sei isoliert betrachtet nicht ausreichend, um den Weg zu dessen Erstbesteuerung offenzuhalten. Selbst bei unterstellter ablaufhemmender Wirkung des Einspruchs sei diese jedenfalls mit Erlass der drei Aufhebungsbescheide vom 10.05.2023 wieder entfallen. Das FA habe zudem die gesamte Steuer noch einmal festgesetzt, ohne die vom Vater entrichtete Steuer im Rahmen der Festsetzung abzuziehen. In der Sache sei der Bescheid weiterhin rechtswidrig, weil das FA den Erwerb eines Mitunternehmeranteils durch den Kläger zu Unrecht verneint und diesem die Begünstigungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. versagt habe.

11 Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 10.05.2023 aufzuheben.

12 Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13 Seiner Auffassung nach ist der neue Bescheid nicht außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Das mit Einspruch vom 23.11.2010 eröffnete Rechtsbehelfsverfahren habe den Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Kläger nach § 171 Abs. 3a Satz 1 AO gehemmt. Die verfahrensrechtliche Beteiligtenstellung des Klägers als Beschenktem sei dafür ausreichend. Es habe auch nicht die gesamte Steuer noch einmal festgesetzt, ohne die vom Vater entrichtete Steuer abzuziehen. Der Bescheid weise als festgesetzte Steuer nur den Differenzbetrag aus. Anders als im Bescheid ausgewiesen lasse sich die Zahlung des Vaters technisch nicht umsetzen. In der Sache sei der Bescheid rechtmäßig. Die Begünstigungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. seien mangels Mitunternehmerstellung des Klägers nicht zu gewähren.