Steuerliche Behandlung von Veranstaltungen, Einkommensteuerliche, lohnsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung

Bezug: Bayerisches Landesamt für Steuern v. 22.11.2017 - S 2371.1.1-3/1 St32

Bezug: BFH 21.09.1993 - III R 76/88

1. Allgemeines

Zu den Aufwendungen eines Unternehmers für eine (Betriebs-) Veranstaltung gehören eine Vielzahl verschiedener Einzelpositionen, z. B. Speisen, Getränke, Übernachtung- und Fahrtkosten, Geschenke oder das Rahmenprogramm. Die steuerliche Behandlung dieser Aufwendungen beim zuwendenden Unternehmer sowie bei den Empfängern ist komplex und hat in der Vergangenheit zu einer Vielzahl von Zweifelsfragen geführt. Im Folgenden sollen daher die einkommen-, lohn- und umsatzsteuerlichen Folgerungen kurz und schematisch als Arbeitshilfe dargestellt werden. Für nähere Details und ausführliche, grundlegende Informationen wird jeweils auf die gesetzlichen Regelungen und vorhandenen BMF-Schreiben verwiesen.

1.1. Einkommensteuerliche Behandlung

Die einzelnen Aufwendungen einer (Betriebs-) Veranstaltung sind für die Frage des Betriebsausgabenabzugs in die Kategorien Geschenke, Bewirtungsaufwendungen und sonstige Betriebsausgaben einzuordnen. Aufwendungen, die nicht eindeutig einer der Kategorien Geschenke oder Bewirtungsaufwendungen zuordenbar sind, sind grundsätzlich als sonstige Betriebsausgaben unbeschränkt abzugsfähig (z. B. Werbung). Dies gilt unabhängig von der Qualifikation der Aufwendungen als Zuwendungen auf Seiten des Arbeitnehmers i. S. d. §§ 8 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Der jeweilige Anteil ist - soweit er nicht aus den in Rechnung gestellten Aufwendungen ersichtlich ist - zu schätzen (z. B. bei VIP-Logen gem. des BMF-Schreibens vom 22.08.2005, BStBl I 2005, 845, vom 11.07.2006, BStBl I 2006, 447 und vom 19.05.2015, BStBl I 2015, 468 bzw. sofern kein Werbeanteil vorhanden ist BMF-Schreiben zu Business-Seats vom 11.07.2006, BStBl I 2006, 447). Der Aufteilungsmaßstab muss sich an den Umständen des Einzelfalls orientieren. Zu den Besonderheiten bei Incentive-Reisen vgl. BMF-Schreiben vom 14.10.1996, BStBl I 1996, 1192.

1.1.1. Geschenke

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für betrieblich veranlasste Geschenke an natürliche Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen (Stpfl.) sind, oder an juristische Personen grundsätzlich nicht abgezogen werden. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € nicht übersteigen.

Ein Geschenk i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist danach regelmäßig anzunehmen, wenn ein Stpfl. einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten (z. B. dessen Arbeitnehmer) ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Bar- oder Sachzuwendung gibt. Keine Geschenke sind beispielsweise Kränze und Blumen bei Beerdigungen, Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende Gutschriften auf dem Sparkonto anlässlich der Eröffnung des Sparkontos oder weitere Einzahlungen, und Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung. Zu den Geschenken i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG rechnen ebenfalls nicht die Bewirtung, die damit verbundene Unterhaltung und die Beherbergung von Personen aus geschäftlichem Anlass (vgl. R 4.10 Absätze 1 bis 5 EStR).

Wird eine Ware oder Leistung neben einer entgeltlich bezogenen Hauptware oder -leistung ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt (sog. Zugabe), liegt insoweit kein Geschenk i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vor (BFH-Urteil vom 21.09.1993, BStBl 1994 II S. 170).

Soweit der zuwendende Unternehmer (Einzelunternehmer, Gesellschafter einer Personengesellschaft) selbst ein Geschenk erhält, führt dies unabhängig von der Höhe der AK/HK zwingend zu einer Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Sofern der zuwendende Unternehmer in Form einer Kapitalgesellschaft inkorporiert ist und der Gesellschafter ein Geschenk erhält, sind die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu prüfen. Die Zuwendung von Geschenken an Begleitpersonen des Unternehmers ist in dem Maße nicht privat veranlasst, in dem Arbeitnehmern ebenfalls eine Teilnahme von Begleitpersonen eingeräumt wird.

Aufwendungen für Geschenke an (eigene) Arbeitnehmer (und deren Begleitpersonen) unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Diese Zuwendungen führen beim Geschäftspartner grundsätzlich zu Betriebseinnahmen. Sofern diese an Arbeitnehmer des Geschäftspartners erfolgen, liegt grundsätzlich Arbeitslohn von dritter Seite vor, §§ 8 Abs. 2 Satz 1, 38 Abs. 1 Satz 3 EStG.

1.1.2. Bewirtung

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass dürfen gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG den Gewinn nicht mindern, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.

Eine Bewirtung in diesem Sinne liegt vor, wenn Personen beköstigt werden. Dies ist stets dann der Fall, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht (vgl. R 4.10 Abs. 5 EStR). Zu den Bewirtungsaufwendungen gehören die Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln sowie die Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Bewirtung anfallen, wenn sie i. R. d. insgesamt geforderten Preises von untergeordneter Bedeutung sind, (z. B. Trinkgelder, Besteck, Geschirr, Servietten und Garderobengebühren).

Betrieblich veranlasste Aufwendungen für die Bewirtung von Personen können geschäftlich oder nicht geschäftlich (d. h. allgemein betrieblich) veranlasst sein. Die Abgrenzung zwischen geschäftlichen und nicht geschäftlichen Veranstaltungen erfolgt vorrangig nach der Veranlassung bzw. dem Zweck der Veranstaltung. Ist der Zweck der Veranstaltung nicht eindeutig einer Kategorie zuordenbar, so gilt die Veranstaltung als geschäftlich veranlasst, wenn überwiegend betriebsfremde Personen teilnehmen (z. B. Geschäftsfreunde, Kunden, Lieferanten, Leih-Arbeitnehmer und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen [Konzern-Arbeitnehmer]). Im Gegensatz zur Abgrenzung, ob eine Betriebsveranstaltung vorliegt (Tz. 1.2.1), gelten Leih- und Konzern-Arbeitnehmer für die Frage der geschäftlichen oder nicht geschäftlichen Veranlassung als betriebsfremde Personen.

Sofern die Veranstaltung nicht geschäftlich und somit allgemein betrieblich veranlasst ist, stellen die Bewirtungsaufwendungen soweit sie auf den Unternehmer selbst, auf die eigenen Arbeitnehmer und auf deren Begleitpersonen entfallen in voller Höhe Betriebsausgaben dar. Bewirtungsaufwendungen, die der geschäftlich veranlassten Teilnahme von Geschäftspartnern, deren Arbeitnehmern, Leih-und Konzern-Arbeitnehmern sowie deren Begleitpersonen zuzuordnen sind, unterliegen dagegen der Beschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Sofern die Veranstaltung geschäftlich veranlasst ist, unterliegen die Bewirtungsaufwendungen soweit sie auf den Unternehmer selbst, auf die eigenen Arbeitnehmer und auf deren Begleitpersonen sowie auf die geschäftlich veranlasste Teilnahme von Geschäftspartnern, deren Arbeitnehmern, Leih-und Konzern-Arbeitnehmern entfallen, insgesamt der Beschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. R 4.10 Abs. 6 Satz 7 EStR).

Bewirtungsaufwendungen für Begleitpersonen des Unternehmers sind nur in dem Maße als Entnahme (oder ggfs. verdeckte Gewinnausschüttung) zu erfassen, als den Begleitpersonen der Arbeitnehmer keine Teilnahme eingeräumt wird. Im Übrigen teilen sie je nach Veranlassung das Schicksal der anderen Bewirtungsaufwendungen.

Nach R 4.7 Abs. 3 EStR ist der Vorteil aus einer Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG aus Vereinfachungsgründen beim Bewirteten nicht als Betriebseinnahme zu erfassen.

1.1.3. Sonstige Betriebsausgaben

Aufwendungen anlässlich einer Veranstaltung, die nicht eindeutig einer der Kategorien Geschenke oder Bewirtungsaufwendungen zuordenbar sind (z. B. Werbung, Musik, Saalmiete, Organisationskosten der Veranstaltung etc.), sind grundsätzlich unbeschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt unabhängig von der Qualifikation der Aufwendungen als Zuwendungen auf Seiten des Arbeitnehmers i. S. d. §§ 8 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Diese Zuwendungen führen beim Geschäftspartner zu keiner Betriebseinnahme. Sofern diese an Arbeitnehmer des Geschäftspartners erfolgen, liegt jedoch grundsätzlich Arbeitslohn von dritter Seite (mit Ausnahme des Anteils für Werbung) vor, §§ 8 Abs. 2 Satz 1, 38 Abs. 1 Satz 3 EStG.

1.2. Lohnsteuerliche Behandlung

Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer anlässlich von Veranstaltungen können zu Arbeitslohn führen. Es gelten folgende Besonderheiten:

1.2.1. Betriebsveranstaltungen

1.2.1.1. Begriff

Die Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsveranstaltung sind in § 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG gesetzlich geregelt, die Ausführungsbestimmungen dazu ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832.

Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter, z. B. Betriebsausfüge, Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern. Eine Betriebsveranstaltung liegt nur vor, wenn der Teilnehmerkreis sich überwiegend aus Betriebsangehörigen, deren Begleitpersonen und ggf. Leih-Arbeitnehmern oder Konzern-Arbeitnehmern zusammensetzt und die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.

1.2.1.2. 110 € - Freibetrag

Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen gehören nicht zu den Einkünften aus nicht-selbständiger Arbeit, soweit der Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht überschritten wird. Dies gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich. Nimmt der Arbeitnehmer an mehr als zwei Betriebsveranstaltungen teil, können die beiden Veranstaltungen, für die der Freibetrag gelten soll, ausgewählt werden.

Für die Berechnung des 110 €-Freibetrags sind alle Aufwendungen (auch Kosten für den äußeren Rahmen) des Arbeitgebers inkl. Umsatzsteuer zu addieren und auf die bei der Veranstaltung anwesenden Teilnehmer aufzuteilen.

Im Hinblick auf die Einbeziehung von Reisekosten gilt Folgendes: Reisekosten liegen ausnahmsweise vor, wenn

• die Betriebsveranstaltung außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers stattfindet und

• die Anreise der Teilnahme an der Veranstaltung dient und

• die Organisation dem Arbeitnehmer obliegt.

Sofern diese drei Voraussetzungen erfüllt sind, gehören die vom Arbeitgeber geleisteten steuerfreien Erstattungen (§ 3 Nr. 13, 16 EStG) nicht zu den Zuwendungen anlässlich der Betriebsveranstaltung. Hingegen werden sämtliche Reisekosten, die der Organisation des Arbeitgebers obliegen, in die Zuwendungen anlässlich der Betriebsveranstaltung einbezogen.

Der auf eine Begleitperson entfallende Anteil ist dem jeweiligen Arbeitnehmer zuzurechnen. Für die Begleitperson ist kein zusätzlicher Freibetrag anzusetzen. Die 50 €-Freigrenze [1] des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anwendbar.

Wendet der Zuwendende die Freibetragsregelung auch bei Leih-Arbeitnehmern oder Konzern-Arbeitnehmern an, deren Teilnahme an der Veranstaltung zu Arbeitslohn von dritter Seite führt, hat er sich beim Arbeitgeber zu vergewissern, dass für diese der Freibetrag noch nicht bei zwei anderen Betriebsveranstaltungen ausgeschöpft wurde.

Bei der Teilnahme von Arbeitnehmern von Geschäftspartnern ist die Freibetragsregelung hingegen nicht anwendbar. Vielmehr liegt bei diesen grundsätzlich Arbeitslohn von dritter Seite nach § 38 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dar, der gem. der Tz. 1.1.1 Geschenke (Arbeitslohn), 1.1.2 Bewirtung (kein Arbeitslohn) und 1.1.3 Sonstige Betriebsausgaben (kein Arbeitslohn für Werbeanteil, ansonsten Arbeitslohn) bei Überschreiten der 50 €-Freigrenze [2] des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG von deren Arbeitgebern lohnzuversteuern oder alternativ bei Anwendung des § 37b Abs. 1 EStG vom Zuwendenden in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

1.2.1.3. Pauschalversteuerung

Die Pauschalversteuerung mit 25 % für Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen für eigene Arbeitnehmer ist gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG möglich. Entsprechender Arbeitslohn für Leih-Arbeitnehmer oder Konzern-Arbeitnehmer kann wahlweise vom Zuwendenden oder vom Arbeitgeber versteuert werden, wenn bei den Leih- bzw. Konzern-Arbeitnehmern auch die weiteren Voraussetzungen für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG (Offenstehen der Betriebsveranstaltung für alle Angehörigen dieser Personengruppe [3]) erfüllt sind.

1.2.2. Veranstaltungen des Arbeitgebers zur Ehrung einzelner Arbeitnehmer

Übliche Sachleistungen des Arbeitgebers

• aus Anlass der Diensteinführung, eines Amts- oder Funktionswechsels, eines runden Arbeitnehmerjubiläums oder der Verabschiedung eines Arbeitnehmers (R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR) oder

• bei einem Empfang anlässlich eines runden Geburtstags eines Arbeitnehmers, wenn es sich um ein Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung) handelt (R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 LStR)

gehören nicht zum Arbeitslohn des geehrten Arbeitnehmers, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers inkl. Umsatzsteuer nicht mehr als 110 € je teilnehmender Person betragen.

Die Veranstaltungen unterscheiden sich wie folgt von Betriebsveranstaltungen (Tz. 1.2.1 Betriebsveranstaltungen):

• Ehrung von einzelnen Jubilaren/Arbeitnehmern

• 110 € - Freigrenze ist kein Freibetrag, d. h. bei Überschreiten ist der volle Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn

• Geschenke sind nur bis zu einem Gesamtwert von 60 € in die Prüfung der 110 € - Freigrenze einzubeziehen. Darüber hinaus stellen sie (unabhängig vom Überschreiten der 110 €) steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

• keine Möglichkeit zur Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG mit 25 %

1.2.3. Andere Veranstaltungen des Arbeitgebers

Sofern Arbeitnehmer an anderen Veranstaltungen des Arbeitgebers als den Veranstaltungen nach Tz. 1.2.1 Betriebsveranstaltungen und Tz. 1.2.2 Ehrung einzelner Arbeitnehmer teilnehmen, gilt im Hinblick auf den Arbeitslohncharakter der Zuwendungen (vgl. Tz. 1.1.1 Geschenke, Tz. 1.1.2 Bewirtung und Tz. 1.1.3 Sonstige Betriebsausgaben) Folgendes:

Sachzuwendungen (sämtliche Aufwendungen des Arbeitgebers für die Veranstaltung inkl. der Kosten für den äußeren Rahmen) und Mahlzeiten können grundsätzlich Arbeitslohn darstellen. Ein eventuell enthaltener Anteil für Werbung stellt keinen Arbeitslohn dar.

Sofern eine Incentive-Reise vorliegt, handelt es sich um eine Gesamtleistung, die insgesamt zu Arbeitslohn führt. Eine Aufteilung in verschiedene Aufwendungsarten ist dann nicht zulässig. Eine Incentive-Reise liegt vor, wenn die Veranstaltung mindestens eine Übernachtung umfasst (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015, BStBl I 2015, 468, BMF-Schreiben vom 14.10.1996, BStBl I 1996, 1192).

1.2.3.1. Sachzuwendungen

Sachzuwendungen anlässlich von anderen Veranstaltungen (vgl. Tz. 1.1.1 Geschenke und 1.1.3 Sonstige Betriebsausgaben, jedoch ohne den Werbeanteil) stellen grundsätzlich Arbeitslohn nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dar. Die 50 €-Freigrenze [4] nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist anzuwenden, sofern der jeweilige Arbeitnehmer diese im jeweiligen Monat zusammen mit anderen Sachbezügen nicht überschreitet. Bei Überschreiten kommt eine Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 2 EStG in Betracht.

Dies gilt ebenso für teilnehmende Arbeitnehmer von Geschäftspartnern, Leih-Arbeitnehmer und Konzern-Arbeitnehmer, die insofern Arbeitslohn von dritter Seite nach § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG erhalten mit der Einschränkung, dass § 37b Abs. 2 EStG durch deren Arbeitgeber nicht anwendbar ist. Der Zuwendende kann jedoch § 37b Abs. 1 EStG wählen.

1.2.3.2. Mahlzeitengewährung

Sofern es sich bei der Gewährung der Mahlzeiten um eine Bewirtung aus geschäftlichem Anlass handelt (vgl. Tz. 1.1.2 Bewirtung), führt die Teilnahme der Arbeitnehmer daran nicht zu Arbeitslohn (R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 Satz 2 LStR). Bei einer Bewirtung aus betrieblichem Anlass gelten hingegen folgende Grundsätze:

a) Grundfall Mahlzeiten

Sofern Mahlzeiten anlässlich von Veranstaltungen gewährt werden, ohne dass es sich um übliche Mahlzeiten anlässlich einer Auswärtstätigkeit handelt (vgl. b)), stellen diese Arbeitslohn gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dar und sind mit dem üblichen Endpreis zu bewerten. Die 50 €-Freigrenze [5] nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist anzuwenden, sofern der jeweilige Arbeitnehmer diese im jeweiligen Monat zusammen mit anderen Sachbezügen nicht überschreitet. Bei Überschreiten kommt eine Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 2 EStG in Betracht.

b) Ausnahme: Übliche Mahlzeit (Wert <= 60 €) anlässlich Auswärtstätigkeit

Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen, § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG. Eine Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG mit 25 % ist möglich.

Der Ansatz der Mahlzeit als Arbeitslohn unterbleibt gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG, wenn der Arbeitnehmer die Voraussetzungen für die Gewährung einer Verpflegungspauschale gem. § 9 Abs. 4a Sätze 1 bis 7 EStG erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn innerhalb der Dreimonatsfrist

• der Arbeitnehmer mehr als 8 Stunden abwesend ist oder

• es sich um einen An- oder Abreisetag zu/von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit mit Übernachtung handelt.

Für teilnehmende Arbeitnehmer von Geschäftspartnern, Leih-Arbeitnehmer und Konzern-Arbeitnehmer unterliegen die Bewirtungsaufwendungen der Beschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Tz. 1.1.2 Bewirtung) und sind daher aus Vereinfachungsgründen nicht als Einnahme / Arbeitslohn zu erfassen (R 4.7 Abs. 3 EStR i. V. m. R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 Satz 2 LStR).

2. Schaubilder

2.1. Betriebsausgabenabzug

2.2. Betriebsveranstaltung

3. Übersichten

3.1. Einkommensteuer

3.2. Lohnsteuer

3.3. Umsatzsteuer

II. Änderungsübersicht

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 01.08.2022 - S 2371.1.1-3/1 St32