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Bilanzierung einer einheitlichen Rechnung bei Erwerb von Hard- und Software
[i]Kontierungslexikon, Software – Anschaffung und Abschreibung, NWB VAAAC-42980 Die Verwendung von IT ist in keinem Bereich des Wirtschaftslebens mehr wegzudenken. Der Erwerb von Hard- und Software und auch der einzelnen Komponenten erfolgt dabei oftmals nicht getrennt, sondern in einem einheitlichen Vorgang bei IT-Unternehmen, die neben dem Verkauf auch Implementierungs- oder Vermittlungsleistungen erbringen. Über den einheitlichen Vorgang wird dann eine Gesamtrechnung erstellt, die bereits im Rahmen der laufenden Buchhaltung zu erfassen ist, wobei sich umfangreiche – auch systematische – Fragen stellen: Handelt es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut oder um getrennte Wirtschaftsgüter? Ist dieses Wirtschaftsgut selbständig nutzbar? Liegt ein materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut vor? Wie erfolgt die Erst- und Folgebewertung des jeweiligen Wirtschaftsguts?
Dem Praktiker sind dabei – so die Erfahrung des Autors – der systematische Hintergrund sowie die bilanziellen Folgen nicht immer bewusst, wenngleich das wonach bei der Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG eine einjährige Nutzungsdauer für „digitale Wirtschaftsgüter“ angenommen werden kann, bekannt ist und freudig Anwendung findet.
Die wesentlichen bilanziellen Aspekte eines Beispielsfalls, in dem eine GmbH im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs mit einheitlicher Rechnungsstellung neue IT erwirbt, werden im Folgenden dargestellt.
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I. Hintergrund
1. IT als immaterielles Wirtschaftsgut
Ist die erworbene IT als immaterielles Wirtschaftsgut einzuordnen, was insbesondere bei Software (Individual- bzw. Spezialsoftware) zutreffend ist, erfolgt deren Bilanzierung im S. 638 [i]Immaterielles Wirtschaftsgut: Bilanzierung nach allgemeinen GrundsätzenWesentlichen nach allgemeinen Grundsätzen. Im Falle des Erwerbs besteht eine Aktivierungspflicht sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz (Vollständigkeitsgrundsatz nach § 246 Abs. 1 HGB; § 5 Abs. 1, 2 EStG); im Falle einer Herstellung im Unternehmen – z. B. durch unternehmensinterne Programmierer – besteht für die Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB), für die Steuerbilanz ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG).
Die Zugangsbewertung erfolgt im Falle eines Erwerbs mit den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB), in die auch etwaige Anschaffungsnebenkosten, insbesondere Kosten zur Erlangung der Betriebsbereitschaft, einzubeziehen sind. Im Falle einer Herstellung im Unternehmen ist auf die Herstellungskosten abzustellen, in die auch Entwicklungskosten, nicht hingegen Forschungskosten, einzubeziehen sind (§ 255 Abs. 2a HGB).
Im Rahmen der Folgebewertung ist eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB, § 7 Abs. 1 EStG). Für steuerbilanzielle Zwecke kann dabei, aufgrund des für Betriebs- und Anwendersoftware eine Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden. Immaterielle Wirtschaftsgüter gelten stets als unbeweglich, so dass die Bewertungsverfahren nach § 6 Abs. 2, 2a EStG, mithin Sofortabzug als Betriebsausgabe, GWG-Sofortabschreibung, Poolabschreibung und geometrisch-degressive Abschreibung, auf diese keine Anwendung finden.
2. IT als materielles Wirtschaftsgut
[i]Materielles Wirtschaftsgut: AktivierungspflichtIst die betreffende IT hingegen als materielles Wirtschaftsgut einzustufen, was insbesondere auf Hardware, aber auch auf bestimmte Software (insbesondere sog. Trivialprogramme) zutrifft, gilt unabhängig davon, ob erworben oder selbsterstellt, handels- und steuerbilanziell dem Vollständigkeitsgrundsatz entsprechend eine Aktivierungspflicht (§ 246 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG).
Die Zugangsbewertung richtet sich der Höhe nach, analog den immateriellen Wirtschaftsgütern, nach den allgemeinen Grundsätzen (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten). Hinsichtlich der Buchungsmethodik, die auch die Folgebewertung determiniert, ist zu differenzieren, ob das betreffende Wirtschaftsgut selbständig nutzbar ist:
Ohne selbständige Nutzbarkeit ist die Bewertung zwingend nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen, so dass eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfolgt. Diese kann – dem entsprechend – mit einem Jahr bemessen werden.
Bei selbständiger Nutzbarkeit ist die Bewertung von der Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abhängig:
bis 250 €: in diesem Fall ist der Sofortabzug als Betriebsausgabe zulässig.
> 250 € bis 800 €: in diesem Fall ist eine Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung zulässig.
> 800 € bis 1.000 €: in diesem Fall ist eine Poolabschreibung nach § 6 Abs. 2a EStG zulässig.
Eine selbständige Nutzbarkeit wird gesetzlich negiert, wenn ein Wirtschaftsgut nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind (§ 6 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 Satz 3 EStG).S. 639
II. Ausgangssachverhalt
[i]Einrichtung eines neuen PC durch IT-GmbHDie A-GmbH betreibt ein Architekturbüro. Zur Ausstattung eines Arbeitsplatzes erfolgt am die Einrichtung eines neuen PC durch die B-IT GmbH wie folgt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Notebook einschließlich Betriebssystem | 1.500 € zzgl. 19 % USt |
2 x Monitor | 2 x 300 € zzgl. 19 % USt |
Dockingstation | 200 € zzgl. 19 % USt |
Tastatur | 50 € zzgl. 19 % USt |
Kamera | 50 € zzgl. 19 % USt |
„Büro“-Software | 200 € zzgl. 19 % USt |
CAD-Software (2 Jahre) | 2.400 € zzgl. 19% USt |
Einrichtung der Hard- und Software | 300 € zzgl. 19 % USt |
Garantieverlängerung Notebook ( - ) | 1.200 € ohne USt |
Nachfolgend werden die Möglichkeiten der Buchung des Sachverhalts in der Steuerbilanz anhand der Konten des SKR 03 (SKR 04) zum dargestellt. Es wird eine möglichst geringe ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage angestrebt, so dass ggf. bestehende Wahlrechte gewinnmindernd ausgeübt werden.