Auswirkungen einer Änderung der Zinsfestsetzungen bei bereits erfolgtem Erlass von Zinsen gem. § 233a AO

Bezug: BFH 19.10.2006 - VII B 78/06

Bezug: BFH 30.09.2003 - X B 85/03

Bezug: BFH 31.01.1958 - III 178/55 U

1 Auswirkung der Änderung der Zinsfestsetzung auf einen ausgesprochenen Erlass

Führt eine Änderung der Steuerfestsetzung auch zu einer Herabsetzung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen, wirkt sich dies wie folgt auf einen zuvor gewährten Erlass aus:

Gesetzliche Regelung des § 233a Abs. 8 Satz 3 AO

Gemäß § 233a Abs. 8 Satz 3 AO mindert sich der Zinsverzicht nach § 233a Abs. 8 Satz 1 AO entsprechend, soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach § 233a Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen. Die gesetzlichen Neuregelungen des § 233a Abs. 8 AO sind gemäß Artikel 97 § 15 Abs. 14 EGAO vorbehaltlich des § 176 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 der Abgabenordnung in allen am 21. Juli 2022 anhängigen Verfahren anzuwenden.

Neben der Regelung des § 233a Abs. 8 Satz 3 AO bzw. soweit die Regelung des § 233a Abs. 8 Satz 3 AO nicht greift, gilt folgendes:

Erlass erfolgte unter der folgenden auflösenden Bedingung

„Soweit die mit diesem Bescheid erlassenen Nachzahlungszinsen später aufgrund einer Änderung oder Aufhebung der dem Erlass zugrundeliegenden Zinsfestsetzung entfallen, entfällt der ausgesprochene Erlass rückwirkend (auflösende Bedingung).“

Tritt die auflösende Bedingung ein, ist keine Erteilung eines berichtigten Erlassbescheids erforderlich, der Erlass entfällt rückwirkend auf der Grundlage der auflösenden Bedingung (vgl. BFH-Beschluss vom 30.9.2003, X B 85/03, BFH/NV 2004 S. 154).

Erlass erfolgte ohne auflösende Bedingung

Enthält die Erlassverfügung keine auflösende Bedingung, ist davon auszugehen, dass sich durch die nachträgliche Herabsetzung der Zinsfestsetzung der Erlass insoweit auf andere Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erledigt hat, als die vom Erlass erfassten Zinsen durch die Herabsetzung entfallen sind, so dass der Erlass ebenfalls nicht förmlich widerrufen/zurückgenommen werden muss (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 31.1.1958, III 178/55 U, BStBl III 1958 S. 184).

1.1 Vollständiger Erlass festgesetzter Nachzahlungszinsen

Durch die Erlassverfügung wurden die im letzten zusammengefassten Verwaltungsakt (= nachfolgend Steuerbescheid) festgesetzten Nachzahlungs-Zinsen vollständig erlassen.

Im maschinell erstellten Steuerbescheid, in dem die Nachzahlungszinsen auf 0 € herabgesetzt werden, ist in diesen Fällen auch die Abrechnung zur Zinsfestsetzung grundsätzlich zutreffend; maschinell wird regelmäßig richtigerweise unterstellt, dass der Erlass rückwirkend vollumfänglich entfallen ist. Eine nachträgliche Buchung eines veränderten Erlassbetrags ist nicht erforderlich.

1.2 Teilweiser Erlass von Nachzahlungszinsen

Durch die Erlassverfügung wurden die im letzten Steuerbescheid festgesetzten Zinsen nur teilweise erlassen.

Bei dieser Fallkonstellation ist personell zu überprüfen, ob bzw. inwieweit der bisherige Erlass noch seine Berechtigung hat bzw. inwieweit die auflösende Bedingung eingetreten ist oder sich der Erlass auf andere Weise erledigt hat. In derartigen Fällen sollte regelmäßig ein maschineller Hinweis (E-Hinweis 237) einen Anstoß zur Überprüfung geben.

Nach der Neuberechnung wären noch lediglich Zinsen von 55.460 € (53.900 € + 1.560 €) zu erlassen. Durch die Änderung der Zinsfestsetzung hat sich der bisherige Erlass in Höhe von 3.540 € (59.000 € - 55.460 €) erledigt (=Erlass-Minderungsbetrag). In dieser Höhe sind die vom Erlass erfassten Zinsen durch die Minderung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen entfallen.

Sofern die ursprüngliche Erlassberechnung nicht unter Berücksichtigung des last in - first out - Prinzips erfolgte, ist dieses Prinzip auch nicht bei der Neuberechnung des Zinserlasses anzuwenden. Die gesetzliche Regelung des § 233a Abs. 8 Satz 2 AO in Verbindung mit § 233a Abs. 3 Satz 4 AO und die ab dem 3.11.2022 diesbezüglich geltende Verwaltungsanweisung des AEAO (AEAO zu § 233a, Nr. 70.1.2) sind in diesen Fällen nicht anzuwenden.

Soweit der Zinserlass (Berechnung fiktiver Erstattungszinsen gemäß § 233a, Nr. 70.1) Zinszeiträume sowohl vor als auch ab dem 1.1.2019 betrifft und bei der ursprünglichen Erlassberechnung § 238 Abs. 1b AO sinngemäß angewandt wurde, ist bei der Neuberechnung des Zinserlasses § 238 Abs. 1b AO ebenfalls anzuwenden.

2 Anrechnungsverfügung / Abrechnungsteil

Die Buchung eines Erlass-Minderungsbetrags ist grundsätzlich vor Erlass eines geänderten (Zins-)Bescheids durchzuführen. Hierdurch wird die Korrektheit des Abrechnungsteils des Bescheids gewährleistet.

Sofern ein Bescheid mit unzutreffenden Angaben in der Anrechnungsverfügung / im Abrechnungsteil bereits ergangen ist, gilt folgendes:

Die Anrechnungsverfügung entscheidet mit Bindungswirkung nur über die nach den Einzelsteuergesetzen (z.B. § 36 Abs. 2 EStG) vorgeschriebenen Anrechnungsbeträge; nicht jedoch über die gesamten zur Verwirklichung des Steueranspruchs geleisteten Zahlungen. Feststellungen in der Anrechnungsverfügung eines Einkommensteuerbescheides, die über geleistete Zahlungen, Umbuchungen, Erstattungen und dergleichen abrechnen, ergehen nicht in Form eines Verwaltungsaktes und erwachsen folglich zwischen den Beteiligten nicht in Bestandskraft (vgl. BFH, Beschluss vom 19.10.2006, VII B 78/06, BFH/NV 2007, 200-201).

Eine hinsichtlich des anzurechnenden Erlasses geänderte Abrechnung ist durch eine personelle Abrechnung (TVS-Vordruck Kasse 5000) den Steuerbürgern bekannt zu geben.

OFD Karlsruhe v. 28.04.2023 - S 0460a