Gründe

B.

12 Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Schätzung des FG ist im Rahmen des wirksam aufgenommenen Revisionsverfahrens (dazu I.) nicht zu beanstanden (dazu II.).

I.

13 Der Senat hat trotz des noch anhängigen Insolvenzverfahrens in der Sache zu entscheiden.

14 1. Der zunächst durch Insolvenzeröffnung nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Rechtsstreit ist wirksam aufgenommen und fortzusetzen.

15 a) Ist eine Steuerschuld bereits getilgt, liegt ein Aktivprozess i.S. des § 85 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) vor, denn nach Begleichung der Schuld ist der Prozess auf Erstattung gerichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10.12.2019 - VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 22, und vom 26.01.2022 - XI R 19/19 (XI R 12/17), Rz 24, jeweils m.w.N.). Die Tilgung der Steuerschuld im Streitfall ist durch die Rückstandsaufstellung belegt und unstreitig. Nicht erheblich ist, ob das FA mit Gegenforderungen gegen den Erstattungsanspruch aufrechnen könnte. Dies betrifft allein die Frage der Erfüllung des Erstattungsanspruchs. Ebenfalls dahinstehen kann, welche Forderungen das FA zur Tabelle angemeldet hat.

16 b) Den Aktivprozess können nach § 85 Abs. 2 InsO nach Ablehnung der Aufnahme durch den Insolvenzverwalter sowohl der Schuldner als auch der Gegner aufnehmen. Das FA hat die Aufnahme ausdrücklich, der Kläger mindestens konkludent erklärt.

17 2. Ein Rechtsverlust hinsichtlich der streitgegenständlichen Steuern nach Maßgabe der §§ 174 ff. InsO (namentlich §§ 178 Abs. 3, 184 Abs. 2 Satz 2 InsO) ist schon deshalb nicht eingetreten, weil diese Vorschriften nach ihrer gesetzessystematischen Stellung nur auf das Verfahren zur Befriedigung der Insolvenzgläubiger und damit auf den Passivprozess anwendbar sind.

II.

18 Das FG hat zu Recht auf die als Bemessungsgrundlage der Vergnügungsteuer dienenden Einspielergebnisse im gesamten Streitzeitraum Hinzuschätzungen vorgenommen. Die Höhe der Schätzung lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

19 1. Das VgStG regelt die Erhebung der Vergnügungsteuer im Land Berlin. Es ist nach dem Streitzeitraum durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Vergnügungsteuergesetzes vom 17.12.2020 (GVBl 2020, 1484) geändert worden, jedoch nach der nunmehr in § 11 Abs. 2 enthaltenen Übergangsvorschrift für Steueranmeldungszeiträume, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes liegen, in der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung anzuwenden.

20 a) Nach § 1 Abs. 1 VgStG wird eine Vergnügungsteuer u.a. für den Aufwand für die Benutzung von Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit u.a. in Spielhallen und an der Öffentlichkeit zugänglichen Orten erhoben. Die Steuer beträgt grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG je Spielautomat und angefangenem Kalendermonat für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk mit Geldgewinnmöglichkeit 20 % des Einspielergebnisses. Die Regelung ist verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 25.04.2018 - II R 43/15, BFHE 261, 468, BStBl II 2018, 681). Abweichend davon wird nach § 5 Abs. 5 Satz 1 VgStG für Geldgewinnspielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk, die nachweislich manipuliert wurden, der in § 1 Abs. 1 bezeichnete Aufwand mindestens mit bestimmten Pauschalbeträgen (§ 5 Abs. 4 VgStG) besteuert. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 VgStG bleibt § 162 AO unberührt.

21 b) Steuerschuldner ist nach § 2 Abs. 1 VgStG der Aufsteller, Besteuerungszeitraum nach § 4 VgStG der Kalendermonat.

22 c) Nach § 7 Abs. 1 VgStG ist bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats (Steueranmeldungszeitraum) eine Steueranmeldung abzugeben, der alle Zählwerkausdrucke für den jeweiligen Kalendermonat beizufügen sind. § 7 Abs. 2 Satz 2 VgStG schreibt Mindestangaben für die Zählwerkausdrucke vor, zu denen namentlich (Nr. 8 bis 13) die zur Ermittlung des Einspielergebnisses erforderlichen Veränderungen des Geldbestands gehören. Die Anmeldung ist eine Steueranmeldung gemäß § 150 Abs. 1 Satz 3 AO, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.

23 2. Die Schätzung der Einspielergebnisse auf Grundlage von § 162 Abs. 1 Satz 1 AO ist nicht durch § 5 Abs. 5 VgStG ausgeschlossen. Sie ist zulässig, wenn keine Zählwerkausdrucke vorgelegt werden, die den Vorgaben des § 7 Abs. 2 Satz 2 VgStG entsprechen. Das Gleiche gilt, soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit vorgelegter, auch formell ordnungsgemäßer, Zählwerkausdrucke zu beanstanden.

24 a) Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Die Anwendung des § 162 AO ist auch bei Geldgewinnspielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk eröffnet. § 5 Abs. 5 VgStG ist nicht so zu verstehen, dass bei derartigen Geräten die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nur bei nachgewiesener Manipulation zulässig wäre, so dass dahingestellt bleiben kann, welchen Beweismaßes es insoweit bedarf.

25 aa) Zwar bezieht sich die Vorbehaltsklausel in § 5 Abs. 5 Satz 2 VgStG zugunsten des § 162 AO dem Kontext nach nur auf Geldgewinnspielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk, die nachweislich manipuliert wurden. Für diese Fälle stellt § 5 Abs. 5 Satz 2 VgStG klar, dass die Mindestbesteuerung eine —höhere— Schätzung nach § 162 AO nicht sperrt, sofern deren Voraussetzungen vorliegen.

26 bb) Für alle anderen Fälle, insbesondere für Automaten ohne manipulationssicheres Zählwerk sowie Automaten, die nicht nachweislich manipuliert wurden, trifft § 5 Abs. 5 Satz 1 VgStG keine Aussage, so dass es ebenfalls bei der allgemeinen Schätzungsmöglichkeit bleibt. § 5 Abs. 5 Satz 1 VgStG möchte ersichtlich eine zusätzliche Besteuerungsgrundlage schaffen, nicht allgemeine abgabenrechtliche Möglichkeiten einschränken. Wenn der Landesgesetzgeber für die Vergnügungsteuer die Anwendung des § 162 AO für Automaten ohne manipulationssicheres Zählwerk oder Automaten, die nicht nachweislich manipuliert wurden, hätte ausschließen wollen, hätte er dies ausdrücklich regeln müssen. Aus der aktuellen Fassung des § 5 Abs. 5 VgStG ergibt sich kein Hinweis auf ein gegenteiliges Verständnis.

27 b) Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO ist zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann. Steuergesetze, nach denen Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind, sind neben §§ 140 bis 148 AO auch spezialgesetzliche Vorschriften (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602, Rz 33 f.). Aufzeichnungen für Zwecke der Vergnügungsteuer sind bei Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit zumindest die in § 7 Abs. 2 Satz 2 VgStG genannten Zählwerkdaten, die in Gestalt von Zählwerkausdrucken aufzuzeichnen und nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufzubewahren sind. Ob sich die Aufzeichnungspflicht auch auf sog. „Statistikstreifen“ bezieht, von denen weder amtsbekannt noch festgestellt ist, ob und welche Informationen sie über den Pflichtinhalt der Zählwerkausdrucke nach § 7 Abs. 2 Satz 2 VgStG hinaus bieten, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

28 c) Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO ist ferner zu schätzen, wenn die formell ordnungsgemäße Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung wegen materieller Mängel nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. Bei Geldgewinnspielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk ist ungeachtet anderer Fehlerquellen jedenfalls zu schätzen, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass die Daten beim Auslesevorgang durch eine zwischen den Automaten und den Druckvorgang geschaltete Manipulationssoftware verfälscht wurden und deshalb die Zählwerkausdrucke nicht die tatsächlich im Gerät aufgezeichneten Daten wiedergeben.

29 aa) Nach § 158 AO sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Dasselbe gilt für Aufzeichnungen aufgrund anderer Vorschriften. Bei formell ordnungsmäßiger Buchführung besteht eine Vermutung zugunsten der sachlichen Richtigkeit der Buchführung (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 33, 63). In diesem Falle kann ihr Ergebnis nur verworfen werden, soweit die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass die Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist. Die objektive Beweislast für die steuererhöhenden Tatsachen trägt das FA (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.1997 - VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 1.a).

30 bb) Zählwerkausdrucke, die den Vorgaben des § 7 Abs. 2 Satz 2 VgStG entsprechen, können grundsätzlich die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich in Anspruch nehmen. Gleichwohl kann die Würdigung im Einzelfall ergeben, die Ausdrucke seien sachlich unrichtig, weil sie nicht die technisch vorschriftsgemäß gespeicherten Zählwerkdaten spiegeln. Das gilt auch, falls die Physikalisch-Technische Bundesanstalt Geräte als „manipulationsfest zertifiziert“ hat. Die damit angesprochene Bauartzulassung von Geldspielgeräten setzt nach § 13 der Spielverordnung in der im Streitzeitraum anwendbaren Neufassung der Bekanntmachung vom 27.01.2006 (BGBl I 2006, 280) zwar u.a. voraus, dass das Spielgerät eine Kontrolleinrichtung beinhaltet, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst (Nr. 8) und dass das Spielgerät und seine Komponenten der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sind (Nr. 9). Abgesehen davon jedoch, dass es regelmäßig allein eine Frage technischer Versiertheit ist, Kontrolleinrichtungen zu umgehen und gleichwohl solche Veränderungen vorzunehmen (wovon auch § 5 Abs. 5 Satz 1 VgStG ausgeht), muss die Unrichtigkeit eines Zählwerkausdrucks nicht auf einer Manipulation des Zählwerks beruhen. Der Ausdruck der im Zählwerk erfassten Daten setzt eine Datenübertragung über ein Auslesegerät auf einen Drucker voraus. Sowohl eine wissentlich oder unwissentlich falsche Programmierung des Auslesegeräts als auch zusätzlich zwischengeschaltete Komponenten mit entsprechender Software können bewirken, dass andere Daten ausgedruckt werden, als sie im Zählwerk ordnungsgemäß erfasst und gespeichert wurden.

31 d) Die Entscheidung über die Höhe der Schätzung obliegt wegen der Verweisung des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO auf §§ 158, 160, 162 AO dem FG. Es sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein und der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Da die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehört, kann der BFH die Schätzung durch das FG nur daraufhin überprüfen, ob sie überhaupt zulässig ist und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.05.2008 - VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933, unter II.2.b aa).

32 3. Nach diesen Maßstäben weisen die Hinzuschätzungen der Einspielergebnisse dem Grund und der Höhe nach keine Rechtsfehler auf.

33 a) Soweit das FG die Spielautomaten in dem vorliegenden Umfang dem Kläger zugerechnet hat, ist diese Würdigung Teil der tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO und mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe revisionsrechtlich bindend. Das FG hat die Beiziehung der Strafakten verfahrensfehlerfrei abgelehnt. Die Aufklärungspflicht des Gerichts aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erstreckt sich nicht auf die Erforschung des Sachverhalts ohne bestimmten Anlass „ins Blaue hinein“. Beweisermittlungsanträge oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, legen eine Beweisaufnahme nicht nahe (vgl. BFH-Beschluss vom 02.09.2016 - IX B 66/16, BFH/NV 2017, 52, Rz 6 f.). Der Kläger hatte nicht dargelegt, welche Spielgeräte an welchen Standorten, für die er selbst Vergnügungsteuer angemeldet hatte, ihm nicht zuzurechnen sein sollten.

34 b) Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG die Aufzeichnungen des Klägers der Besteuerung nicht zugrunde gelegt, weil Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO). Es kann deshalb offenbleiben, ob darüber hinaus ein formeller Aufzeichnungsmangel i.S. des § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO vorlag, sei es in Gestalt fehlender Speicherung der Zählwerkdaten in den Spielautomaten selbst, sei es in Gestalt fehlender Aufbewahrung von „Statistikstreifen“.

35 aa) Soweit es die Monate August und September 2012, März bis Juni 2013, Februar und März 2014 sowie September und Oktober 2014 betrifft, sind die Aufzeichnungen nachweislich falsch. Das FA hat für diese Monate Einspielergebnisse ausgelesen, die zu einem erheblichen Teil von den erklärten Daten abweichen. Das FG ist im Rahmen der ihm obliegenden tatsächlichen Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, zu der Überzeugung gelangt, dass die Auslesungen der Finanzverwaltung korrekt durchgeführt wurden und deshalb die wirklichen Verhältnisse abbilden. Dieser Rückschluss ist denklogisch nicht fehlerhaft. Die Rüge des Klägers, es fehle ein Manipulationsnachweis, geht ins Leere, weil das FG die Überzeugung gewonnen hat, dass eine Manipulation stattgefunden hat. Es hat sich dabei in nicht zu beanstandender Weise auf die in Gegenwart der Finanzbeamten durch rasches zweimaliges Auslesen der Daten bewirkte Löschung der Daten im Speicher gestützt. Im Übrigen wäre der Nachweis, dass der Kläger beim Erstellen der von ihm vorgelegten und von den Daten der Finanzverwaltung abweichenden Zählwerkausdrucke konkrete Manipulationshandlungen vorgenommen habe, ggf. welche, auch nicht erforderlich. Wurde die Auslesung bei Nachschau oder Außenprüfung korrekt durchgeführt, ist es gleichgültig, welcher von mehreren denkbaren Gründen dazu führt, dass die Zählwerkausdrucke des Klägers falsche Daten abbilden. Welche konkreten Erkenntnisse den Strafakten zu entnehmen sein sollten, teilt der Kläger nicht mit, so dass auch insoweit das FG dem Antrag auf Beiziehung dieser Akten nicht folgen musste.

36 bb) Ferner hat das FG ebenfalls ohne Rechtsfehler von der nachgewiesenen Unrichtigkeit der vorgelegten Zählwerkausdrucke in zehn von zehn Prüfungsmonaten auf die Unrichtigkeit der vorgelegten Zählwerkausdrucke in den weiteren 17 Monaten des Streitzeitraums geschlossen. Die Überlegung des FG, dies sei wahrscheinlich und realitätsnah, ist nicht zu beanstanden. Auch wenn nach § 4 VgStG der Besteuerungszeitraum der jeweilige Monat ist, muss der Nachweis der Unrichtigkeit nicht für jeden einzelnen Monat erbracht werden. Vielmehr ist die Schätzung auch für die dazwischenliegenden Monate gerechtfertigt, wenn in entsprechenden Abständen Unrichtigkeiten nachgewiesen wurden. Im Streitfall sind über den gesamten Zeitraum hinweg bei jeder Prüfung, worauf das FG maßgebend abgestellt hat, nachweislich unrichtige Aufzeichnungen vorgelegt worden. Bei einer Besteuerung nach Jahresabschnitten bestünden keine Bedenken gegen eine Hinzuschätzung für das gesamte Jahr. Die weitere Begründung des FG, die Schätzung sei auch wegen Aufzeichnungsmängeln gerechtfertigt, bedarf keiner näheren Erörterung, da sie die vorstehende selbständig tragende Begründung unberührt lassen.

37 c) Der Höhe nach ist gegen die Hinzuschätzung nichts zu erinnern. Das FG hat im Wesentlichen aus den in den Prüfungsmonaten festgestellten Abweichungen zwischen angemeldeten und durch das FA ausgelesenen Einspielergebnissen eine Hochrechnung vorgenommen und hat diese zutreffend angesichts der Feststellungen für September 2014 für maßvoll erachtet. Diese nach Art eines inneren Betriebsvergleichs vorgenommene Schätzung begegnet keinen Bedenken.

38 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

39 5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.